如何确定合理的资本化借款利息

问：我公司固定资产在建工程计划投资1500万元，目前已筹集自有资金1100万元，向银行借款300万元，向其他单位和个人借款100万元。请问，如何确定合理的资本化借款利息？

河北唐山新雅食品饮料公司 张新东

答：首有先资，金筹不集存的自在资本化利息问题；向银行、其他单位和个人借款，有人说哪个项目的借款，利息就应该由哪个项目承担，但按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以下简称《实施条例》）第三十七条及其他有关政策的规定，企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款利息，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，除不征税收入形成的资产外，在资产的使用期或者存货销售时计算扣除。也就是说，哪个项目的借款只有在该项目建造期间发生的利息才能作为资本性支出计入该项目资产的成本。那么，什么是合理的借款利息呢，税法没有系统详细的规定。按照《企业会计准则第17号——借款费用》（财会〔2006〕3号）的规定，借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。企业应当依照以下方法归集、分配和扣除应当资本化的借款利息。

一、按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。所谓“符合资本化条件的资产”是指需要经过相当长时间购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。企业发生的借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化。

（一）资产支出已经发生，包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式支出的价值总和。

（二）借款利息已经发生；

（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

也就是说：企业只有发生在资本化期间的有关借款利息才可资本化，且该借款利息只有在同时满足上述三个条件时才能开始资本化。

二、在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，应当按照下列规定确定：

（一）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款（为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项）的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

（二）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率（一般借款加权平均利率），计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

（三）在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

（四）在资本化期间内，符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款利息的资本化。在中断期间发生的借款利息应当确认为费用，计入当期损益，直产的购建或者生产活动重新开如果中断是所购建或者生产合资本化条件的资产达到预使用或者可销售状态必要的程借款利息的资本化应当继续进行。

三、购建或者生产符合化条件的资产达到预定可使者可销售状态时，借款利息停止资本化。在符合资本化的资产达到预定可使用或者售状态之后所发生的借款利应当在发生时根据其发生额为费用，计入当期损益。

四、按照《实施条例三十八条的规定，非金融企非金融企业借款的利息支出超过按照金融企业同期同类利率计算的数额部分允许扣超过部分不允许扣除，亦即资本化。

五、按照《实施条例四十九条的规定，非银行企营业机构之间支付的利息不除。但按照《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）的规定，在计算应纳税所得额时，金融企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例不超过5：1、其他企业不超过2：1，其实际支付给关联方的利息支出按税法及其实施条例有关规定计算的部分准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。不过，如果企业能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。此外，还需要提请注意的是，企业如果同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算，否则一律按照上述有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

总之，确定合理的资本化借款利息至少应把握五点：一是必须是发生在资本化期间的有关借款利息；二是只有满足上述三个条件时发生的借款利息才能开始资本化；三是只有用在资本化项目上的借款发生的利息才能资本化；四是准予资本化的借款利息不能超过税法规定的税前扣除标准，也就是说，准予资本化的借款利息金额一般小于会计实际支付的借款利息总额。

在资本化期间内，符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3 个月的，应当暂停借款利息的资本化。在中断期间发生的借款利息应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断所购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款利息的资本化应当继续进行。

邢国平