借款费用如何进行税务处理

问：深圳伟达实业公司2013年1月1日折价发行债券，债券面值为5000万元，发行价为4000万元，期限为5年，票面利率6%，同期市场利率为8%，则债券折价金额为1000万元。请问，我公司发生的借款费用如何进行税务处理？

深圳伟达实业公司 李会计

答：一、借款费用的内涵

根据《企业会计准则第17号——借款费用》的有关规定，所谓借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额。反映的是企业借入资金所付出的代价。各项目的具体含义如下：

1．因借款而发生的利息。借款利息，是指企业向其他组织、个人借用资金而支付的利息。利息是使用资金的代价，是借款费用的最主要的组成部分，它包括企业向银行或其他金融机构等借入资金发生的利息、发行债券发生的利息，以及为构建固定资产而发生的带息债务应当承担的利息等。在这里要注意的是，因借款而发生的利息，是指每一会计期间按照权责发生制原则应当予以确认的利息费用，不应包括在会计期间之前和之后发生的利息费用。例如，某公司于2002年1月1日借入5年期借款1000万元，年利率6%，尽管公司在5年内该借款将需支付利息费用300万元，但在2002年的年度财务报告中，利息费用应为60万元，不包括以后会计期间将要负担的利息240万元。

2．因借款而发生折价或溢价的摊销。因借款而发生的折价或溢价主要是指发行公司债券发生的折价或溢价。折价或溢价的摊销实质上是对借款利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率），因而构成了借款费用的组成部分。企业应在借款的存续期间对折价或溢价进行分期摊销。折价或溢价的摊销方法，可以采用实际利率法，也可以采用直线法。

构成借款费用的折价或溢价的摊销只是每一会计期间应摊销的折价或溢价，而不是因借款所发生的折价或溢价总额。因为企业虽然因借款（如发行债券）折价或溢价导致现金流入减少或增加，但按照权责发生制原则，企业可作为借款费用核算的应是每期折价或溢价的摊销额，只有该摊销额才是每期利息费用的调整，构成借款费用的有机组成部分，而未摊销的折价或溢价，其性质应为负债或负债的抵减项目，而非费用。

【案例说明】深圳伟达实业公司2013年1月1日折价发行债券，债券面值为5000万元，发行价为4000万元，期限为5年，票面利率6%，同期市场利率为8%，则债券折价金额为1000万元。

【专家解析】深圳伟达实业公司采用直线法摊销折价，则在2013年的年度财务报告中，只有当年应计利息300万元（5000×6%）和当年摊销的折价200万元〔（5000-4000）÷5〕，确认为当年的借款费用（两项合计为5000万元），未摊销的折价则不能作为借款费用，仍应作为应付债券的抵减项目进行核算和反映。

3．因借款而发生的辅助费用。因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金等费用，由于这些费用是因安排借款而发生的，也属于借入资金所付出的代价，是借款费用的构成部分。

4．因外币借款而发生的汇兑差额。由于汇率并不是固定的，二是根据各国经济发展情况、市场需求等因素，不停的波动，所以因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。由于汇率的变化往往和利率的变化相联动，它是企业外币借款所需承担的风险，因此，因外币借款相关汇率变化所导致的汇兑差额，属于借款费用的有机组成部分。

二、关于借款费用的税法规定

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，《企业所得税法实施条例》）第三十七条规定：企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，予以扣除。

企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

该条作为新税法新增的原则性规定，可从以下两个方面来理解：

1．需要资本化的借款费用，予以分期扣除或者摊销。企业所发生的借款费用，有些是用于一些长期资产的构建等，其经济利益并不能得到立即实现，而是需要一个长期的过程，或者体现在其他一些需要长期才能回收利益的企业资产中，根据企业所得税税前扣除中的收入与支出相配比原则，对于这部分借款费用是不能予以在发生时全额直接扣除，而应计入有关资产的成本，予以分期扣除或者摊销。所以，本条第二款对需要资本化的借款费用作了列举，并明确规定其应计入有关资产的成本，只能分期扣除或者摊销。

根据新修订的企业会计准则有关借款费用的规定，符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到预定的可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。本条第二款对此作了细微的调整，即将符合资本化条件的资产限定为固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到可预定销售状态的存货，因为企业所得税法和本条例所规定的固定资产，已经包括了投资性房地产，而无形资产与固定资产类似，其价值的实现也是需要一个长期的过程，其有关支出或者费用也应予以分期摊销，该条也将其纳入符合资本化条件的资产范围。所以，该条规定的应计入有关资产成本的借款费用，是限于企业为购置、建造和生存固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货而发生的借款费用，而且此类费用必须限于这些资产的构建期间。在这些资产构建后，或者存货达到预定可销售状态后而发生的所谓借款费用，是不允许计入有关资产的成本，而是应根据其他有关规定作相应税务处理。

需要注意的是，借款费用应否资本化与借款期间长短无直接关系。如果某纳税难度企业发生长期借款，并且没有指定用途，当期也没有发生购置固定资产支出，则其借款费用全部可直接扣除。但是，从事房地产开发业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工前，应计入有关房地产的开发成本。

2．不需要资本化的借款费用，准予在费用发生当期扣除。前述列举的借款费用入股是不需要资本化的，就允许在发生当期扣除，这是借款费用扣除的一个原则性规定，只要是不明确被认定喂资本化支出的费用，都应该被视为不需要资本化的借款费用，予以当期扣除。

《企业所得税法实施条例》第三十八条规定：“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；

（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”

该条的主要内容包括：

（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出，准予全额据实扣除。因为我国现在的金融企业承担绝大部分的资金借贷功能，关于金融企业的借贷业务所应准时的行为规范，已经存在着大量的法律法规规定，其贷款利率、贷款规则等都有一系列的法律限制，借贷行为较为规范和透明，所以非金融企业向金融企业借款的利息支出，准予全额据实扣除。

（2）金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出，准予全额据实扣除。与非金融企业向金融企业借款的规定一样，金融企业从事吸收公众存款和进行同业拆借业务等，也需要遵守一系列的行为规范，法律上有较为严格的要求，其存款利率、拆借利率等也都有着明确的要求和限制。因此，金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出，准予全额据实扣除

（3）企业经批准发行债券发生的利息支出，准予全额据实扣除。企业筹借生产经营活动资金，除了向金融企业借款外，还有一种重要形式就是，通过发行企业债券，向社会大众借款。企业发行债券的条件和要求相对较为严格，法律法规对可以发行债券的企业所应具备的条件，发行债券的规模、利率等都有着明确规范和要求，也需要事先经有关主管部门批准，处于一个透明、可控的状态，是企业生产经营活动的正常需要，其发生的利息支出，准予全科扣除。

（4）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。与前三项规定的利息支出可以全额扣除不同，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，并不允许无条件的全额扣除，而是有个标准限制，即不超过按照金融企业同期同类戴坤利率计算的数额的部分，准予扣除。之所以对此做这个标准限制，主要是考虑到非金融企业之间的借款，目前法律法规的规范性要求较少，时间中也较难控制和规范，而且非金融企业的主要业务并不是从事资金的拆借、借贷，若允许非金融企业之间的借款利息支出无条件的全额税前扣除，在某种程度上将会鼓励非金融企业之间从事资金拆借活动，这在一队程度上将扰乱金融秩序，也容易造成非金融企业之间通过资金拆借逃避税收等消极影响。非金融企业向非金融企业借款的利息支出，其扣除依据或者标准是金融企业同期同类贷款利率，使得向金融企业借款的企业的税收待遇，与向非金融企业借款的企业的税收待遇统一，这样就可以抑制企业向非金融企业借款的冲动，鼓励企业向金融企业借款，有助于维护国家金融秩序，也利于实现企业之间的公平。

应当注意的是，为防止企业过度利于资本弱化逃避税收，水发对企业接受关联方债权性投资的利息支出和企业投资者投资不到位情况下的借款费用和税前扣除有着严格限制。

《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有个税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定：

“1．在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出，符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

（1）金融企业，为5：1；

（2）其他企业，为2：1。

2．企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

3．企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

4．企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。”

同时，2009年6月4日，国家税务总局以《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）对企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税税前扣除问题做出规定，内容如下：

根据《企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：

企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。

企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

三、借款费用的资本化确认与税前扣除

1．在会计处理上，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的构建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售的状态的固定资产、投资性房地产和存货的资产。

借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：资产支出已经发生，资产支出包括为构建或者生产负荷资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必须要的构建或者生产活动已经开始。

在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。

专门借款发生的辅助费用，在所构建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所构建或者生产的符合基本花条件的资产达到预可使用或者可销售状态之后发生的，停当在发生是根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

符合资本化条件的资产在构建或者生产过程中发生非正常中断，如果中断是所构建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。

构建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：符合资本化条件的资产的石头建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成；所构建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求符合或者基本符合，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售；继续发生在所构建或者生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。构建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品或者试运行结果表明资产能够正常运作或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

构建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续兼职过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产打到预定可使用或者可销售状态所必要的构建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。构建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整天完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整天完工时停止借款费的资本化。

企业借款构建或者生产的存货中，符合借款费用资本化条件的，应当将符合资本化条件的借款费用予以资本化。符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发的勇于对外出售的房地产开发产品、企业制造的勇于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中“相当长时间”，是指为资本的构建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）

2．在税务处理上，根据《企业所得税法实施条例》第三十七条第二款的规定，企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。其他借款费用不予资本化。另外，购置、建造活动发生非正常中断，但如果中断是使资产打到可使用状态所必需的程序，则中断期间发生的借款费用，仍应予以资本化。企业筹建期间发生的长期借款费用，除购置固定资产发生的长期借款费用外，计入开办费，按照长期待摊费用进行税务处理。

3．资本化的借款费用税前扣除标准。在资本化期间内，没一会计期间的利息（包括折价或者溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：为构建或者发生符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。为构建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

从上述分析可以看出，对于资本化的利息费用，应随同资产的价值转移而相应地在较长时间内予以税前扣除。

四、借款费用的费用化确认与税前扣除

1．在会计处理上，企业发生的借款费用，除可直接归属于符合资本化条件的资产的构建或者生产的，应当予以资本化的借款费用外，其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

专门借款发生的辅助费用，在所构建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

符合资本化条件的资产在构建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的构建或者生产活动重新开始。

构建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

2．在税务处理上，除应根据《企业所得税法实施条例》第三十八条和《企业所得税法》第四十六条的规定外，还应当特别关注财税〔2008〕121号文和国税函〔2009〕312号文的规定，严格按照税收法规规定的标准，计算允许税前扣除的借款费用。

【填报技巧】1．上述支出在《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》附表二（1）《成本费用明细表》第28行“财务费用”中填列。填报纳税人按照会计制度核算的财务费用，并据以填入主表第6行。

2．上述支出在《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》主表第6行“财务费用”中填列。填报纳税人为抽奖生产经营所需资金等而发生的筹资费用。本项目应根据“财务费用”科目的发生额分析填列。

尹丽丽