侯 卓

(北京大学法学院，北京100871)

中国税法中的一般反避税条款，肇始于2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》，这部法律文本的第47条规定，“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。此外，《企业所得税法实施条例》第120条对“不具有合理商业目的”作了界定;2009年1月国家税务总局颁发的《特别纳税调整实施办法(试行)》也专设第十章为“一般反避税管理”，对一般条款如何应用作出具体规定。这三个法律文本是分析我国税法中一般反避税条款的法律渊源。

本文将通过对一般反避税条款的性质、功能定位、蕴含的多种税法价值的博弈进行分析，讨论为何应当在我国税法中规定一般反避税条款，又必须对其进行限制性解释。最后，对我国立法中的一般条款进行基于实然法的解读。

一、对一般反避税条款性质的分析

(一)是宣示性条款、创设性条款抑或具文

德国和我国台湾地区的税法学者对这个问题讨论得比较细致。从大的方面区分，有通说和少数说两大类。通说认为其系法律补充，又因对税法可否类推适用的不同理解，将该条分别理解为“系宣示性质”，或认为“系类推禁止的例外规定”［1］99。具言之，通说之第一种见解认为，既然一般行政法中所有干预行政均不禁止类推，税法自然也不例外，既如此，一般条款之意义仅在于:宣示税法在可能文义之外，可以根据立法意图而类推适用;而第二种见解则认为，税法不得类推，至少是不得作不利于纳税人的类推，因此，一般反避税条款的规定无疑当属“创设性规范”［2］23。……