王建英　柴清贵

笔者从作业成本的思路出发，通过研究高校培养学生过程中的工作任务及完成任务过程中的费用消耗，试图提出一个高校学生成本核算的方法，望对解决这个问题有所帮助。

1.高校的任务和学生培养成本核算模式

高校的主要任务是培养符合要求的学生。为达到这个要求，高校在学业方面规定了教学计划予以保证；在生活方面建造了教学楼、宿舍、食堂、医疗机构等生活设施予以保证；在身心方面建造了体育馆、运动场、礼堂、学术报告厅等设施予以保证；在道德品质文化素质方面设立了辅导员、德育课团委、学生会等组织予以保证。

按作业成本的思路，目标驱动任务，任务产生耗费，耗费构成成本。由于不同高校不同专业的培养要求不同，其培养任务及其产生的耗费也不相同。因此，必须按不同的专业分别计算培养成本。基于以上考虑，提出一个成本模型：

某专业学生培养成本=∑教学成本+∑设施成本+∑服务成本+∑素质培养成本

在核算过程中，可以先按每个专业班级归集计算成本，再将此成本除人数，计算出每个学生的成本。还可以先计算这个班级某一年的成本，再计算这个班级每个学生的这一年的成本。

2.教学成本的计算

按教育部规定，所有高校都要制定并申报各专业的教学计划，经高教主管部门批准后实施。在此教学计划里，详细规定了各专业的课程内容、授课时间、考试要求等。将某一门课程的授课时数乘以每课时授课单价，就可以计算出这门课程的某个班的成本。以此办法，可计算出其他各门课程某个班的成本，将所有课程某个班的成本相加，就可算出某个班的全部教学成本。

3.设施成本的计算

按事业单位会计制度，高校的所有设施不计提折旧，只核算维护费用，但从作业成本的角度看，这部分设施会发生价值转移，受益者是学生。因此，应将高校的设施折旧费用和维护费用计入学生的培养成本之一。

高校的设施可以分为三部分：一部分是学生直接使用的；一部分是教师管理人员使用的；还有一部分是共同使用的。对于学生直接参与使用的部分，用前述方法计算出的折旧费和维护费之和，除全部学生人数，可以计算出每个学生的直接设施成本；对于教师和管理人员使用的部分，用前述方法计算出的折旧费和维护费之和，除全部教职工人数，可以计算出每个教职工的直接设施成本；对于师生共用部分，用前述方法计算出的折旧费除全校人数，可以计算出每人的间接设施成本，然后分别加和，计算出学生和教职工的设施成本。

4.服务成本的计算

为保证高校的正常运行，一些服务工作是必不可少的，如食堂、卫生所、物业维护水电暖等一般性服务，还有教务、教材、考试卷印刷、招生就业指导等专业性服务，这些部门在运转过程中，要发生工资、奖金、办公费物料等各种消耗，这些消耗最终也构成学生培养成本的一部分。在成本计算时，按受益对象，凡直接为学生服务的，以该服务费用总额除学生总人数，计算出每一个学生的服务成本。凡直接为教职工服务的，以该服务费除教职工总人数，计算出每一个教职工的服务成本，再乘以各部门单位的人数，计算出该部门应承担的服务成本，然后汇总到各该部门的总成本中去，按前述方法分配到学生培养成本中去。

在服务成本计算分配时，应该注意，高校中有一些服务是对本校师生收费的，甚至有些服务项目是盈利的（如某些高校提供的教材，按标价收款，但按一定的折扣付款）。这些收入都部分地补偿了高校的经费支出，在计算相关部门服务总成本时，应该扣减掉这部分成本，以保证服务成本计算的准确性。

5.素质培养成本的计算

按教育部的规定，高校的任务目标，就是培养具有高素质的专业人才。因此，在高校中都设置了与学生素质培养相关的机构，配备了专门的工作人员，开展了大量的素质培养工作，组织了大量的素质培养活动。各级学生会、团委，各种社团所发生的经费支出，构成学生素质培养的机构成本；各种学生活动所发生的经费支出，构成学生素质培养的活动成本；各种为学生组织的讲座、研讨会等学术活动所发生的经费支出，构成学生素质培养的学术成本。而这几部门成本的总和，构成了学生的素质培养成本。

6.高校管理部门的成本分配

前已述及，在高校组织中，除一线教学部门和服务部门外，都有若干管理部门，如校院两级的校（院）长办公室、党委纪委、财务处、后勤处等，这些部门并不直接为学生提供教学或者生活服务，却通过其专职的工作管理着高校的相关部门，以确保学生培养工作的顺利进行。这些管理部门要发生工资、奖金、办公费、会议费等各种费用，这些费用要按照合理的方法，分配到相关的教学和服务成本中去。

管理部门的费用分配很复杂，主要原因是高校管理层级较多，理论上都是上级管理下级，但不同的管理部门涉及的下级部门数量不同，管理的层级数也不相同。全按一种方法进行分配，不符合配比原则，按实际的管理范围和管理层级数进行分配，工作量太大，不符合成本效益原则。为解决这个问题，我们建议采用分级分配的办法，只从高校组织的高级别部门向低级别部门分配费用，而低级别部门不向高级别部门分配费用。平级组织间只将服务部门的费用分配给其他部门，其他部门间不分配费用。对于不同服务部门间相互提供的服务，不分配其彼此间的费用。具体地说，将校级领导的相关费用，按教职工人数分配给院（处）；将服务部门费用中应该分配给教职工的部分，按教职工人数，分配给各院（处）；再将各处的费用，按教职工人数分配给各学院。各学院将分配来的费用与本学院发生的费用及设施成本相加，就计算出本学院的总费用，也就是授课总成本。

7.相关的几个问题

按照现行的高校财务管理规定，不计提折旧，也不要求分配计算高校内各部门的成本费用，更不考核单生培养成本。财政部门和教育主管部门强调的是高校资金的安全、使用的合法性，费用核算方法、列示科目及报表格式有着严格的规定，并以财经纪律来约束。因此，在现行条件下，按上述方法，核算高校学生培养成本基本不可行。

（1）核算方法问题。按一般的会计习惯，所有的会计核算，都应该设置账簿，业务发生时，要编制会计凭证，登记入账。但在现行高校财务体制下，除非在现行的账簿之外再设一套账，以原账簿满足管理部门的需要，以新设账簿满足成本核算的需要，否则根本行不通。而再设置一套账簿，先不说财经纪律的问题，单是操作工作量和现有的财务人员编制根本就没有力量做到。

为此，笔者建议，平时不必按照本文的方法核算学生培养成本，也不需要另外设置账簿进行成本核算，只需在每年初，对上一年的学生培养成本进行统计计算；或者在高校教改调研需要时，进行学生培养成本统计计算。

（2）闲置教学能力处理问题。出于各种原因，各高校都有一些教师不能正常履行职责，或病休、或能力不符合要求、或另有任务、或进修等。这种现象的存在，导致教学部门所归集的费用不能全部分配到学生的培养成本中去，形成未分配费用。

对此，笔者建议，这部分费用不应该计入学生的培养成本，应该在统计计算时，单独设置一个项目，反映闲置能力造成的成本损失。

（3）教师能力差异问题。不同的教师能力水平差异很大，一般通过教师级别表现出来。按前述方法，同一学院的教师，其单一课时的授课成本是相同的，这可能是不尽合理的，也会导致高校不同层次教学的培养成本失真。

对此，笔者建议可以采用确定系数的办法进行调整，先将不同的教师职称确定费用系数，再加计算系数调整后的课时单价，最后将该学院统一的课时单价乘系数，确定某门课程的授课成本。