余秀丽

一、引言

管理会计提供的信息在企业管理中发挥着重要的作用，它有助于管理者做出决策，指导企业经营战略的制定，评价正在实施的经营策略，并且它致力于改进企业的经营状况和评价企业各部门和成员的业绩。而成本信息是管理会计信息中最重要的信息之一。企业利用成本信息可以做出重要的产品特征和产品组合决策、制定竞争性策略、指导其改善经营行为和评价业绩等等，为此目的而设计的成本系统的功能很多，包括决策、控制与对外提供报告。但是目前没有一种成本计算方法能同时满足这三种功能，因而在选择成本方法时往往是在这三种功能之间进行权衡。随着经济的发展，成本计算方法也不断地得到修正，并随着技术和组织结构的变化变得更加先进。对成本计算方法中重要问题的研究有助于帮助管理者选择适用的成本方法，并有效地运用这些数据。但是我们不能因为某一种成本计算方法在某一特定的公司或行业运用效果很差，就完全否定这种方法。这也是目前完全成本法、变动成本法和作业成本法并存的原因。为了让读者能够更好地理解并正确运用这三种成本计算方法，本文简要阐述了这三种方法的区别和联系，并对这三种方法作了一个简要的评价。

二、完全成本法、变动成本法与作业成本法的比较

（一）完全成本法、变动成本法与作业成本法的区别

1.完全成本法、变动成本法与作业成本法的概念

完全成本法是指在成本计算过程中，将成本按其经济用途进行分类，以此为前提条件将全部生产成本作为产品成本的构成内容，只将非生产成本作为期间成本，并按传统式损益确定程序计算损益的一种成本计算模式。变动成本法是指在成本计算过程中，以成本性态分析为前提条件，只将变动性生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定性制造费用和非生产成本作为期间成本，并按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。作业成本法（简称ABC法）是将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、经营过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。它是一个以作业为基础的科学的信息系统，它通过对所有的作业活动，追踪地进行动态反映，它把资源的消耗（成本）和作业联系起来，进而把作业和产品（顾客）联系起来，贯穿于作业管理体系的始终，为卓有成效地进行作业管理提供信息支持，以促进企业生产经营效益的不断提高。

2.完全成本法、变动成本法与作业成本法的区别

（1）三者的根本区别在于对制造费用的处理上

完全成本法根据成本的经济用途或经济职能把企业的全部成本划分为生产成本和期间成本。生产成本是企业为生产产品或提供劳务而发生的，期间成本是企业为进行推销活动、组织和管理生产经营活动而发生的。生产成本按照经济用途进一步划分为直接材料、直接人工和制造费用3个项目，这3个项目全部计入产品成本。期间成本则包括推销费用和管理费用。而变动成本法是根据成本习性把成本划分为变动成本和固定成本两大类。变动成本法下产品成本只包括生产领域发生的直接材料、直接人工和变动性制造费用3个变动项目，这3个项目之和被称为变动性生产成本。固定性制造费用则作为期间成本全额一次性从当期收入中扣除。非生产领域的推销费用和管理费用也要分解为变动和固定两部分，并在损益表内分开列示。也就是说，完全成本法下所有的制造费用均按直接人工等单一的分配标准分配给产品，计入产品成本；变动成本法下则将制造费用分为固定性制造费用和变动性制造费用两类，固定性制造费用计入期间成本，而变动性制造费用则按直接人工等单一的分配标准分配计入产品成本。而在作业成本法下，则把制造费用按成本动因的不同分为数量驱动的制造费用和作业量驱动的制造费用两类。对于数量驱动的制造费用，按数量基础分配到产品中去，而对于作业量驱动的制造费用，则根据“作业消耗资源，产品消耗作业”的基本思想，进行两阶段成本分配。

（2）三者的作用有所不同

运用完全成本法有助于刺激生产发展，运用变动成本法有助于刺激销售和进行正确的预测及短期决策，而运用作业成本法则有利于获得准确的成本信息、有助于做出正确的战略决策及进行业绩评价。

（3）三者的运用范围有所不同

完全成本法是我国会计准则要求采用的成本计算方法，被广泛运用于确定存货价值和制造产品成本的财务报告之中，在制造业中得到推广与发展，也适用于服务机构。变动成本法主要运用于企业内部控制方面，从成本效益原则考虑，大多数企业不太可能对外采用完全成本法的同时对内采用变动成本法，这限制了变动成本法的使用。而作业成本法在我国的应用不是很普遍，作业成本法适用于制造费用高、产品品种复杂、种类繁多、生产经营活动复杂、拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备的企业。而目前我国企业仍以劳动密集型企业为主，资金密集型或技术密集型企业在全部企业中所占比重较小，制造费用所占比重不大，生产管理水平相对落后。为此，作业成本法在我国尚未得到普遍运用，但是对于其理论上的研究则比较多。

（二）完全成本法、变动成本法与作业成本法的联系

1.完全成本法的缺陷使变动成本法和作业成本法应运而生

完全成本法分为分批成本计算法和分步成本计算法。这两种方法下，都实现“吸收”所有的制造成本，然后在不同的产品间分配，即所有的已发生制造成本都要由产品来承担。所有未卸货前发生的成本要么计入运输部门的成本，要么计入原材料或在产品。完全成本法的这种特点使得在销售收入不变的情况下，随着产品的增加，更多固定成本转入存货成本，由于固定成本总额保持不变，从而使一部分固定成本从损益表流入资产负债表，即随着产量（非销量）的增加，利润将增加。也就是说完全成本法在产量变化的情况下，可能歪曲会计利润，刺激经理人员过度生产，造成存货大量积压。完全成本法的这一缺陷使得变动成本法应运而生，在变动成本法下，本期实际发生的固定成本直接转销当期利润，而不在产品之间分配，从而也不会进入存货成本。变动成本法在一定程度上消除了生产过剩所引起的存货积压问题。

完全成本法下，制造费用一般按照直接人工或直接材料进行分配。然而制造费用可能以其他的方式变化——例如，机器生产准备。这就有可能导致成本分配时，所采用的分配基础不能代表与制造费用产生之间的因果关系，不准确的产品成本信息就会产生。而失真的成本信息会误导经理人员做出错误的决策，甚至导致企业经营失败。为此，作业成本法应运而生。作业成本法试图提供更准确的产品成本数据，并提供有助于管理控制成本动因的数据。

2.完全成本法、变动成本法与作业成本法目的相同

完全成本法、变动成本法同作业成本法的目的都是为了计算最终产品成本。完全成本法和变动成本法是通过各种材料、费用的分配和再分配，最终计算出产品生产成本；作业成本法下，发生的间接费用或间接成本先在有关作业间进行分配，建立成本库，然后再按各产品耗用作业的数量，把作业成本计入产品成本。

3.完全成本法、变动成本法与作业成本法对直接费用的确认和分配相同

这三种方法都依据受益性原则，对发生的直接费用予以确认。

（三）对完全成本法、变动成本法和作业成本法的评价

1.对完全成本法的评价

（1）完全成本法的优点

目前，完全成本法之所以仍然得到认可并在实际中广泛应用的原因就在于，既然变动生产成本与固定制造费用都是产品生产过程中所必需支付的费用，那么两种成本就都应计入产品成本中去。此外，完全成本法还有两方面的优点：

①在企业的经营管理中采用完全成本法可以大大刺激企业加速发展生产的积极性。采用完全成本法时，产量越大，则单位固定制造费用就越低，从而单位产品成本也就随之降低，单位利润上升。正是这一原因，在客观上刺激了生产的发展。

②完全成本法是会计准则要求采用的成本计算方法。完全成本方法是一种传统的计算成本的方法，已经得到会计界的公认，所以现行会计准则要求企业只能采用完全成本计算法，并以此为依据编制对外报表。

（2）完全成本法的缺点

①完全成本法所确定的利润额与销售量不相关，在销售单价、单位变动成本、固定成本总额等条件均不变动且销售量下降的情况下，由于产量大幅增加，反而会造成利润不减反增。

②采用完全成本法计算出来的单位产品成本往往不能反映生产部门的真实业绩，由于该方法未将成本按成本习性划分为变动成本与固定成本，无法计算贡献毛益，不便于进行预测分析、参与决策和编制弹性预算等，不利于规划和控制企业的经济活动。

③固定制造费用分配手续繁重、分配方法带有较大的主观随意性。

④导致过度生产。当产量大于销量时，存货吸收了一部分的固定成本，产量越大单位产品成本越小，在销量不变的情况下，利润随着产量的增加而上升。这会刺激管理人员为了追求高额利润，过度生产，造成产品积压。

2.对变动成本法的评价

（1）变动成本法的优点

与完全成本法相比较，变动成本法的优点是：

①能够提供各种有用的会计信息，有利于进行正确的预测和短期决策。变动成本法所提供的信息，能够揭示成本、产量、利润之间的依存和消长关系，这将有利于管理当局深入进行本量利分析和贡献毛益分析，以便于进行预测和决策。

②能够使管理当局更加重视销售，防止盲目生产。该方法可以排除完全成本计算法下生产量对利润的影响问题，使利润随销量作同向变动，这样就会促使管理当局努力开拓销售渠道，重视产品的销售环节，防止盲目生产。

③便于分清各部门的经管责任，有利于进行成本的控制和业绩评价。该方法能够清楚地区分开由于产量变动所引起的成本升降与由于成本控制工作的好坏而造成的成本升降问题，有利于企业进行科学分析，采用正确的方法进行成本控制，并对相关单位的工作业绩作出恰当的评价。

④将固定制造费用列作期间成本，从贡献毛益总额中减除，简化了产品成本计算，避免了固定成本分摊中的一些主观随意性。

（2）变动成本法的缺点

①变动成本法不符合传统成本概念的要求。按照传统的概念，产品成本应该包括生产领域发生的变动成本和固定成本，而变动成本法未能满足这种要求。

②变动成本法不能适应长期决策的需要。从长期来看，单位变动成本和固定成本总额都无法固定不变，且单位成本中不包括对生产能力机会成本的估计，因此很难为长期决策提供相关资料。

3.对作业成本法的评价

（1）作业成本法的优点

①成本信息更加准确。作业成本法按准确真实的成本动因来分配间接成本，因此而产生的产品成本就更准确，可以为资源决策和经营管理提供更为客观可靠的成本信息，有利于决策的正确性，从而提高企业的经济效益。

②有利于成本控制。采用作业成本法需要对间接成本进行详细分析，这将迫使管理人员去确定生产间接成本的各种成本动因，使之把可增加成本价值的成本动因控制在最低水平上。

（2）作业成本法的缺点

①成本动因的确定存在困难。在成本动因确定方面，需要人为地判断，具有主观性，可能出现误差。有些作业费用的成本动因很难按产品品种来划分。

②作业的区分存在困难。企业生产经营活动复杂多样，各项活动相互联系、相互依存，并非所有的作业都界限清晰、责任分明，所以在作业的区分上存在困难。

③实施作业成本法的成本很大。运用作业成本法必须对作业进行细分，搜集分析详细的数据资料，同时还要进行有关的培训，这样必然使成本提高。

④只适用于制造费用比重大、项目多的企业，对于非此类企业意义不大。

三、结束语

从对完全成本法、变动成本法与作业成本法的比较来看，这三种方法各有其优越之处，也不可避免地存在一些缺陷。虽然变动成本法它缓解了完全成本法所导致的过度生产等问题，但是变动成本法它不符合传统成本概念的要求，不能满足长期决策的需要，单位产品成本信息仍然不够准确。而作业成本法的目的就是为了获得更加准确的成本信息，更好地控制成本。作业成本法这一优点弥补了前两种方法的某些不足。但是运用作业成本法所要求的条件很高，工作也很繁杂，耗费的成本很大。为此，我们采用哪种成本计算方法一定要从企业的具体情况出发，同时也应遵循成本效益原则，任何一个成本系统并不是越准确越好，关键还是考虑其成本。这也是为何到现在为止，完全成本法相对而言运用得更广泛，而变动成本法尤其是作业成本法运用得较少的原因所在。

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