应益华

(1.江西财经大学 会计发展研究中心，江西 南昌 330013；2.江西理工大学 经管学院，江西 赣州 341000）

可持续发展是社会和谐发展的内在要求，也是政府追求的目标。20世纪末期，人们日益关注可持续发展问题，1994年，国务院发布了《中国21世纪议程-中国21世纪人口、环境与发展白皮书》，首次较为清晰地提出了促进我国经济、社会、资源和环境相互协调与可持续发展的总体战略、对策和行动方案。2010年国务院在《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十二个五年规划的建议》再次明确提出了在当代中国，坚持发展是硬道理的本质要求，就是坚持科学发展，更加注重以人为本，更加注重全面协调可持续发展，更加注重统筹兼顾，更加注重保障和改善民生，促进社会公平正义。在这种理念下，可持续发展不仅要求关注财务绩效，同时必须寻求资源和责任的长期可持续平衡。在社会公众期望政府提供公开透明的报告和政治干预的压力下，政府通过扩展传统的报告架构，引入三重底线报告，将视野延伸至社会和环境领域，注重财政政策的可持续发展，关注环境和社会责任，通过计量、记录和报告政府主体的经济、环境和社会绩效，缩小报告体系与与利益相关者的法律、伦理、社会和环境预期的差距，对促进社会的可持续发展有十分重要的意义。

一、三重底线报告的定义及其背景

（一）三重底线报告的定义

三重底线最早由John Elkington于1995年提出的一个概念框架。从狭义的角度看其核心含义是组织在考虑其可持续发展时不能仅考虑经济底线，必须考虑到其活动会给环境和社会带来影响，因此必须将社会、环境和财务业绩三个维度进行整合并对其实行公开报告。从更为宽泛的角度看，三重底线报告组织在解决其活动创造经济、环境和社会价值方面以及最大程度减少其对社会的负面影响的一系列的价值观、问题和过程。

（二）引入三重底线会计的背景

1987年，世界环境与发展委员会在《我们共同的未来》报告中指出，可持续发展是既满足当代人的需要，又不对后代人满足需要的能力构成危害。可持续发展包括经济、社会和环境三个维度。1992年在里约热内卢召开的地球峰会上，明确提出经济、环境和社会三者应该是统一的[1]。在全球经济中，政府面临如环境恶化、财富分配的不平衡等多重挑战，而导致这些现象的一个重要原因就是缺少不合理的绩效评价体系，现行的绩效考评体系往往只关注短期财务绩效，很少考虑其活动给社会和环境带来的中长期效果。从政府外部利益相关者而言，由于政府的各项活动会对经济、社会和环境会造成重大的影响，社会公众需要通过一定的信息渠道评价这些影响并据之作出决策，但是传统的政府财务报告信息很难满足评价的需要，需要更为透明和综合的信息来衡量政府活动的可持续性。从政府主体自身而言，在其为社会提供公共服务的过程中会消耗有限的经济、环境和社会资源，从可持续发展的观点需要追求其服务的效率，这就需要借助各种信息对其各种活动进行监控，并向外报告以解除其受托责任人。在外部压力和政府内部管理的双重推动下，政府部门开始思考发展报告框架，而三重底线报告作为实现可持续发展的一种管理机制，充分考虑了利益相关者的信息诉求，有机将财务、社会和环境结合在一起，突破了传统意义上以财务业绩为核心的报告体制的概念框架的缺陷。

二、三重底线报告的理论基础

（一）受托责任观

美国政府会计准则委员会在第1号概念公告《财务报告的目标》指出：“受托责任是所有政府的财务报告的基础”。由于政府的受托责任是广泛的，包括政治的、经济的、社会的，又不以营利为目标，所以其业绩考核很难像企业那样利用净利润或每股收益从财务和定量的角度来进行，而必须主要从非财务和非定量的角度考核。非财务信息在政府的财务报告中是重要的，可以有助于使用者更加综合全面地了解政府的业务活动及其业绩[2]。由于政府承担着经济、环境和社会等多重受托责任，履行多种职责，不可能单纯依靠传统的价值为基础的报表实现充分披露，满足其解脱受托责任的需要。政府作为代理人，需要承担受托环境代理责任，因此需要通过三重底线报告以满足社会的期望，满足透明度的需要。报告模式是受托责任具体化的重要工具之一，它为财务信息的披露构建了一个基本框架[3]。由于政府和社会公众存在委托代理关系，而且这种委托代理关系具有委托代理链条较长、多层级的的特征，为减少委托代理之间的信息不对称，预防逆向选择和道德风险，社会公众需要通过对代理人的活动进行有效监管，并衡量其效率。代理人也需要承担其采取特定行动责任以及对这些行动做出解释的责任，因此政府财务报告必须为委托人评价政府受托责任的履行提供基础，从而解脱政府受托责任。三重底线报告不仅应反映政府财务信息，还涵盖政府决策和活动对环境、社会等造成当期和长期的多维影响。

（二）可持续发展理论

三重底线报告与政府可持续发展密切相关，可持续发展是三重底线报告的目标，三重底线报告是实现可持续发展的一个重要手段。“可持续发展”一词可以有几种解释。一种解释是，可持续发展是指一个国家、地区或经济的发展“满足现时需要，但不能因满足现实需要而损害后代的需要”。可持续发展可以看成是经济、社会和环境业绩目标之间的均衡[4]。要实现社会的可持续发展，从单一维度去考核政府的业绩已经不现实。政府的运作目标是在其可获取的资源限制下，尽可能地实现其在纠正市场失灵、收入再分配、宏观经济调控以及国有资产管理等方面的职能，服务于社会及社会成员，增加社会福利，并维持未来可持续发展的能力[5]。要实现这种目标，必须通过一定的形式帮助政府了解其现状，评价其整体活动的合理性和合法性，从而为未来资源配置决策和行动改进提供依据，就必须对以财务绩效为核心的指标体系进行扩展，衡量其可持续发展的能力。三重底线报告既考虑政府活动对利益相关者的影响，也考虑了对代际公平的影响，既要考虑政府外部的可持续发展，也要考虑政府部门本身的可持续发展问题，因此作为衡量可持续发展的一种有效管理工具。

（三）合理性理论

合理性理论认为组织不断地保证它们是在各自的社会边界和规范中运作。也就是说，它们试图确保外部的相关者会将他们的活动视为“合理的”。这些边界和规范并不是固定的，而是随时在变化，因此要求组织对其所在的伦理（道德）环境有所回应[6]。合理性是政府赖以生存的一种“资源”，也是政府可以影响和控制的“资源”，政府的披露政策会对其产生影响。政府需要不断的向社会证明其行动和决策与社会期望以及社会普世价值观处于同一轨道上，表明其行动是令人满意、恰当和合适的。当社会期望和主体的活动出现不一致时，就会出现合理性差距，这种差距会影响到组织生存的合理性，合理性差距的减少需要政府通过改进决策和通过合理的沟通和披露来进行调整。

（四）利益相关者理论

利益相关者理论始于20世纪初期，经弗里曼等学者努力发展成为对管理学、经济学、会计学有着深远影响的理论。利益相关者理论认为主体本质上是受多种市场和社会影响的组织，利益相关者受主体活动影响并反过来影响主体的活动，因此主体在其各项活动中应充分考虑各种利益相关者的需求。信息披露会影响利益相关者的价值判断和决策，利益相关者的异质性和知识分布的差异性，使其对信息需求呈现多元化的趋势，仅仅依靠经济底线已经很难满足多元化的信息需求，对传统的财务报告模式进行改正还需要考虑社会和环境问题，更多的考虑利益相关者的社会期望，满足多元化的目标。政府部门通过三重底线报告识别和回应利益相关者的信息需求，建立政府与利益相关者之间有效沟通的桥梁，向利益相关者传递更为透明和易于获取的信息，增加政府报告的信息含量，从而实现利益相关者价值最大化和政府的良性循环，最终实现财政的可持续发展。

（五）制度理论

Dimaggio和Powell（1983）将使组织趋向于采取同样的结构和实务的过程称为同构，他们将其描述为组织的同质化。同构是一个过程。通过它，使一个群体面对同一组环境条件时，群体中的一个单位会变得与其他单位相似[6]。政府管理层在各种公共压力下，或通过强制同构、或通过模拟同构、或通过规范同构，制定或采取新的披露政策，并通过特定的反馈机制传导给社会公众，证明其愿意采取与其他组织同构的制度。

（六）整体控制观理论

Otley(1999)提出了整体观的管理控制系统，该系统不是仅仅关注控制的某一个或某几个方面。只有全局考虑控制系统的设计，控制系统的使用和控制之间的关系才会显现。Ot⁃ley提出了五个描述性控制框架：（1）组织未来成功的关键目标是什么？如何衡量这些目标的实现程度？（2）组织所采取战略和计划是什么？相应的流程和作业是什么？如何对这些作业进行评价？（3）为实现上述两个问题界定的任务，组织应达到什么样的业绩水平？如何设置恰当的业绩标杆？（4）对实现和未实现业绩目标的人员如何奖惩？（5）为确保组织学习并根据经验改进当前行为，需要什么样的信息交流？[7]整体观的管理控制系统需要多元和异质化的信息作为支撑，这与三重底线报告的宗旨不谋而合。

三、传统的财务报告存在的缺陷性

通用目的的外部财务报告最重要的目标是反映受托责任。公共部门财务报表一般关注受托责任的两个方面：财政受托责任和运营受托责任。财政受托责任是指“政府有责任证明其当期行为遵守了短期内（通常为一个预算周期或一年）公共资金的筹集和使用的公共政策”。运营受托责任是指“政府有责任报告其使用各种可获得的资源满足运营目标的效率和效果的程度，以及是否在可预见的将来能够继续实现其目标”[8]。以财务为中心的传统的财务报告为政府的宏观经济管理提供了一个相当广阔的视野，但是引导政府实现可持续发展的一些理念尚未在政府的报告中得到体现。一些国家开始反思这种传统的财务报告模式存在的缺陷。

（一）传统的财务报告难以实现政府“良治”的信息需求

透明度、受托责任、民主和参与是实现政府“良治”的基础。政府在经济上的意义与企业存在根本的不同，政府存在的意义在于提供公共产品和服务，并不追求利润为目的，且纳税人提供资源和其所享受的公共产品与服务之间并不存在对等的交换关系，因此，公众作为政府财务信息最根本的需求者，并不会关注“利润”和“价值”这类信息[9]。在企业层面关注其盈利能力的创造和评价管理层的受托责任，这在传统的企业财务报告模式下是共存的，但是在政府会计体系中，两者之间存在一定的矛盾，因此仅仅依靠传统的模式难以满足全面提供受托责任以及实现政府“良治”的信息需求。由于政府与企业在其受托责任的履行等方面存在差异，因此传统的企业会计报告模式不能简单的推广到政府财务报告中，政府在其决策过程中必须综合考虑经济、社会和环境问题，才能实现社会的可持续发展，如果仅仅依靠财务信息作出进行决策，将很难满足政府实现其“良治”的信息需求。

（二）不能反映政府活动对环境和社会绩效的影响

一个有效的政府是经济、环境和社会可持续发展的基础，政府的活动可能对环境和社会造成重大的影响，并且有些影响是不可逆的。传统的财务报告在捕捉和反映政府活动对社会和环境影响存在固有缺陷，普通的信息使用者难以通过传统的财务业绩中获取自己所需信息，而这些信息对帮助使用者评价政府的经济性、效率和效果又是十分重要的，也是实现政府社会利益最大化的驱动因素。政府绩效可以定义为政府在积极履行公共责任的过程中，在讲求内部管理和外部效应、数量与质量、经济因素与伦理政治因素、刚性规范和柔性机制相统一的基础上，获取的公共产出最大化[10]。由于传统的价值法基础的财务会计的考核指标的单向度，难以满足政府绩效管理的需求。构筑于价值法基础上的财务会计强调货币计量和报表揭示，导致许多与决策相关的有用信息难以纳入财务报表体系[11]。由于社会和环境绩效信息难以用价值衡量，使得这些与可持续发展的的重要信息难以在传统的报表体系中得到反映。

四、三重底线报告的优势

进入21世纪后，研究人类社会可持续发展问题仍然停留在上层，其议题局限在宏观层面，所发布的决议也是从战略方面提出的，尚未从切实的方位去考虑全球社会基础层面的控制问题。而全球会计界却在20世纪90年代思想认识转变和参与解决生态环境治理问题的基础上，确立了会计思想演进的“第三次历史起点”，把参与解决全球性可持续发展问题，放在未来会计控制思想与行为变革的重要方面[12]。政府部门决策和活动会对经济、环境和社会会产生重要的影响，因此必须借助一定的工具披露这些信息，三重底线报告突破了传统的价值法导向下报告仅披露财务绩效信息缺陷，将视域拓宽到报告主体业务活动带来的除财务维度之外的环境和社会影响，与可持续发展的理念紧密契合。其优势主要体现在以下几个方面：

（一）三重底线会计能够有效满足透明性和受托责任的期望

政府与企业一样也是一个契约耦合，政府契约包含各种契约关系[13]。政府财务报告的根本目的就是为报表使用者评价政府受托责任的履行情况，但是通用目的的外部财务报告以财务指标为核心。与企业相比，政府作为具有政治性的非营利组织，其目标具有多样性、变化性等特征，但其存在的根本目的只有一个，即使社会利益最大化，也就是实现和增进公共利益[14]。三重底线报告作为有效的管理工具，从三维视角计量、记录和披露组织的经济、环境和社会业绩，揭示政府所从事活动对经济、环境和社会的影响，缓解政府与利益相关者之间的信息不对称，能够有效满足不同利益相关者的信息需求，满足了财政透明度和为解脱社会、经济和环境受托责任提供了基础。

（二）三重底线报告有助于将社会道德伦理植根于政府日常活动

缪尔达尔指出，事物之间的“循环累计因果联系”，不仅存在着上升的循环积累运动，也存在着下降的循环积累运动。前者是指“扩展效应”，后者是指“回荡效应”[15]。经济底线和环境底线及社会底线并不是矛盾的关系，环境底线和社会底线的改进最终将影响经济底线的改进。社会道德伦理要求政府不仅仅关注财务绩效，而且必须关注经济增长与环境保护、及社会责任的关系问题，可持续发展强调代际公平，强调经济发展与生态、社会的可持续性，强调了经济、环境、社会的相互影响，三重底线报告要求将社会道德和环境伦理等可持续发展理念贯穿到政府决策和日常活动过程，从事前和事后等多节点考虑到政府官员的评价，也考虑到项目的评价，并将之进行整合为一种有效的决策和政府治理工具，提升社会对政府活动的认同感，弥合政府信息与社会期望的差距，从而有助于改进政府治理。

（三）三重底线报告能有利于强化政府的可持续的竞争能力

从某种意义上而言，三重底线报告不仅仅是管理工具，更多的作为一种管理哲学，其将政府的战略管理与绩效评价有机联系起来，同时将持续性的社会需求与政府的“良治”有机结合，有力弥合政府治理活动与社会期望的差距。一方面政府通过向社会提供公开透明的三重底线信息，帮助社会公众认识和评价政府的各项决策和活动，减少各种负面新闻给政府可持续发展能力的损害。另一方面政府通过社会公众对三重底线报告的反馈机制促使其在作出决策时必须考虑政府活动与可持续发展之间的因果关系，从而是否作出某种决策。这有利于进一步促进政府治理的创新，改进其业绩，有效促进政府的内部学习、技能发展和更有效的决策，实现从被动应付外部压力到实现价值创造的路径转变，从而进一步提升其声誉，改进政府治理质量，增强竞争能力。

（四）三重底线报告有利于政府进一步树立绩效和成本意识

三重底线报告的一种重要产品是核算环境和社会影响的全部成本会计。传统会计方法的一个局限是，不发生人为设定的主体范围行为或事项不予确认。因而，该主体来说就看不到经济后果[4]。政府的基本目标是为社会公众提供公共产品和准公共产品，实现社会效益的最大化。由于传统的财务报告与绩效之间缺乏完整的联系，这更进一步凸显政府进行综合绩效评价的价值和必要性。美国政府会计准则委员会（GASB)认为服务努力和成就报告的主要目标是提供评价政府绩效的有用的信息。实行三重底线报告要求政府重新定位社会发展的目标以及对传统的绩效评估体系进行修正，同时在政府的决策过程中考虑机会成本、代际成本，树立绩效和成本意识，提高效益，实现政府资源配置的帕累托效应。

（五）三重底线报告有利于进一步防范各种风险

由于以价值指标为基础的传统财务报告体系可能会对社会的可持续发展带来破坏性效应，即在追求经济底线最大化的同时以牺牲环境和社会底线为代价。三重底线报告披露政府各项决策和活动产生的社会、经济和环境的影响，有利于政府最大限度的识别其在提供公共服务过程中存在的各种问题，更好地面对各种挑战，减轻政府面临的风险，使政府朝着可持续发展。实行三重底线报告有效衡量在经济、社会和环境中面临的各种风险，减少决策过程中的各种不确定性，从而有效防范各种风险，实现可持续发展。

（六）进一步拓展了政府会计研究的领域

承认社会和环境报告不仅仅是对资产负债表的拓展，它还会使我们进一步接受下述观点：即在处理社会和环境问题时，现行的会计确认标准、计量标准和披露标准不一定是适宜的或理想的。社会和环境报告有多种形式，也为很多目标服务[16]。三重底线报告需要测度哪些指标，其内涵是什么，价值指标的计量基础如何确定，这些可持续性的信息要求对我国的传统收付实现制的记账基础的政府会计提出了全新的挑战，进一步拓展了政府会计的研究领域。

五、基于三重底线报告的政府财务报告重构

利用三重底线报告，能够为信息使用者提供财政安全的信息，减少和消除其活动对社会及环境的影响，并进一步回应社会的期望。但是由于三重底线报告在实际操作过程中缺乏一个统一的标准，因此如何构建适应我国国情的三重底线报告框架是成功的关键。目前一些国际组织在制定三重底线报告指南方面取得了一定的成就，而全球报告倡议组织（the Global Reporting Initiative）无疑是个先行者，全球报告倡议组织是由美国政府组织“对环境负责的经济联盟体”（CERES）和联合国环境规划署（UNEP)等共同发起设立的一个非营利机构，其宗旨是为国际社会制定、推广和传播全球应用的可持续发展报告指南。2010年8月2日，可持续发展会计项目和全球报告倡议组织宣布成立国际综合报告委员会（IIRC)，其宗旨是创建可持续会计框架，该框架将财务信息、环境信息、社会信息和治理信息综合起来，以清晰、简明、一致和可比的形式列示列示，以满足新兴的、可持续的、全球化经济发展模式的需要[16]。我国政府应在借鉴国外经验的基础上，重构适合国情的财务报告体系。

（一）建立和完善相关、可靠的三重底线报告指标体系

三重底线报告对社会和环境业绩实施战略管理的一个必要条件是增强这些指标的可视性，而具体的指标体系应基于了解利益相关者信息需求的基础上进行设定。政府与企业不同，企业之间异质性和多元性使得在构建统一的指标体系存在一定难度，而政府之间的同质性较为明显，因此构建三重底线指标体系成为可能，当然这些指标必须满足相关、可靠以及满足重要性和可理解性原则。各种指标的选择应按照以下步骤：首先确定边界；其次识别主要的利益相关者，再次是确定和选取指标，过多的指标体系将会导致信息超载，过少的指标体系又会影响信息含量；最后是分析政府的政策、程序和项目预期带来的各种影响。指标体系应以定量化指标为主，定性化指标为辅，以增强横向及纵向的可比性。全球报告倡议组织在其《可持续发展报告指南》中制定了核心指标和补充指标，并发布了针对公共部门的指南，我国政府可以在借鉴其指南的基础上设定符合国情的指标体系。

（二）建立三重底线报告强制性披露机制

制度理论认为同构过程包括强制性同构、模拟同构和规范性同构，但是由于三重底线报告的重要性和社会发展可持续性的紧迫性，单纯依靠模拟同构和规范性同构的演进路径并非最优选择，而且自愿披露方式也会存在如选择性披露以及监督不够等诸多缺陷。因此必须在政府会计准则体系中提供相应的指南，帮助编制者编制三重底线报告，同时在国家法律法规中增加对三重底线披露的相关条款，通过强制性同构，在政府对外公布的年度报告中披露经济、社会和环境信息，避免政府在信息披露内容上的过多的自由裁量权，进一步解脱政府的受托责任。

（三）发展可持续发展的平衡计分卡

在全球化竞争日益激烈的情况下，政府面临的外部环境和社会压力持续增大。平衡计分卡最早由Kaplan和Nortan于1992年提出，主要从财务、顾客、内部业务流程、学习与成长四个维度评价主体。这四个维度的指标有机结合，构成了内部与外部、结果与驱动因素、长期与短期等多种平衡，通过平衡计分卡可以将政府战略与政府的可持续发展问题进行有机整合，强调环境-战略-组织之间的适应性，从而使战略目标转化为可实现的目标，从而促使政府在决策时充分考虑环境和社会问题。

（四）权衡三重底线报告的成本效益

政府是否愿意供应信息，愿意披露信息到什么程度，或者说政府信息的披露程度，取决于披露的成本和收益。这里的成本包括政府在收集、整理、披露信息时所付出的代价，包括信息的制度成本、处理成本、审计成本以及不可计量成本等。政府财务信息供应的收益或披露的收益，包括对社会政治、经济以及政府本身的正面影响和积极效应[17]。政府目标选择的多元性决定了采取三重底线报告需要政府付出高昂的成本，因此在披露三重底线报告必须进行成本效益分析。

（五）完善政府报告的附注

由于政府受托责任的多重性和梯度性，决定了传统的报告体系很难满足信息使用者的信息需求，需要通过报表附注加以说明。此外由于三重底线很多指标难以通过直接的价值量化指标去量化，有些指标甚至难以量化，只能通过定性化的指标去描述。这就需要进一步丰富政府报告信息的附注，使政府的信息易于被利益相关者所理解和运用。

（六）建立三重底线报告的签证制度

由于三重底线报告突破了传统报告模式，为改善政府声誉提供了一种手段，在其对外公布的过程中，政府往往会借助其自由裁量权，选择公布好的消息。要真正解脱政府的受托责任，实现可持续发展，数据来源的可靠性和相关性显得十分重要。因此必须建立三重底线报告的签证制度，通过独立的第三方对三重底线报告实行签证，确保政府披露信息的严谨性和可靠性，树立社会公众对三重底线报告的信心。由于三重底线报告在政府领域还属于新生事物，因此可以采取由易而难，分步实施的方式，在开始试行初期，可暂缓进行签证，当整体框架成熟到一定时期，再进行签证。

（七）建立三重底线报告与政府战略和目标之间的联系

三重底线报告是驱动政府战略目标实现的重要手段，要实现经济繁荣、环境安全和社会进步的目标就必须将这些目标在政府的战略中得到体现，并借助三重底线报告的双重反馈功能将其与政府战略目标、长期财政计划、年度预算的制定和绩效评价等决策框架有机联系起来。政府预算是政府各项活动的基础，如果没有建立政府预算资源配置与三重底线报告之间的因果关系，三重底线报告也就失去了存在的基础。因此必须在三重底线报告和政府预算之间建立起一种清晰关系，将经济、环境和社会目标整合到政府的目标和日常活动中。在政府预算安排时就必须考虑所需要达到的经济、社会和环境方面的指标，同时三重底线报告又是对政府预算决策和政策选择的基础，通过预算资源配置和三重底线报告，使政府的资源使用更为有效和透明，同时根据三重底线反映的结果，对政府的战略目标和政府治理进行修正。

六、政府实行三重底线报告面临的主要挑战

三重底线报告作为一种有效的管理和沟通工具，突破了传统的财务报告所面临的局限性，但是在实际执行过程中存在较多的挑战。

（一）三重底线报告关键指标的可靠性

三重底线报告从理论上看是完美的，但是在实际操作过程却遇到很多难题。如究竟是全部采取价值信息还是财务信息和非财务信息混合的模式，如果全部采取财务信息，如何选取关键指标，对社会福利和环境影响的价值如何评估，评估的依据及可靠性如何？如果采取财务信息和非财务信息的混合模式，那么非财务信息主要选取什么指标？三个维度在发生冲突时如何权衡，以及目前在政府财务报告中尚未进行签证制度，实施三重底线报告后，如何找到经济繁荣、环境质量改善和社会公正的准确的、有用和可靠的指标体系，是三重底线成功的关键。对于环境和社会绩效究竟如何披露，尚未有一个明确的框架进行规范。此外各个子系统的权重如何赋值？对三重底线报告作出保证，审计人员在对报告进行签证的风险，现有的审计人员能否满足这种需求？都是实施三重底线必须考虑的问题。

（二）三重底线自身的缺陷问题

Fred Robins(2006)认为三重底线包括框架存在主要的缺陷，第一是应该优先考虑不同利益相关者的需要？第二是如果利益相关者发生矛盾时，如何权衡？最重要的是三重底线报告无法用单一的标准体系进行计量、记录和报告[18]。此外三重底线报告尽管包含经济、环境和社会底线，三者之间往往是一个动态的过程，三者之间很难用连贯、协调、内在一致的概念加以指导，正是由于三者之间仍然没有建立一种有效的关联性，在实际操作过程中仍然存在将经济底线排在第一位的情况。

七、结束语

政府会计系统生成的信息有两大主要用途：一是解脱公共受托责任；二是为政府的利益相关者提供决策有用信息[19]。由于传统财务报表在其反映政府的受托责任方面和为利益相关者提供决策所需信息的固有缺陷，因此必须突破传统的单一底线所带来的问题。利用三重底线报告的定量化和定性化的信息，有助于进一步拓宽政府财务报告的内涵，从局限于关注单一财务指标盈余或赤字拓宽至评价政府的经济、社会和环境绩效的“三重底线”，使利益相关者能够依据三重底线报告提供的相关信息来判别政府财政的安全性，环境的改善、以及满足社会期望的能力，政府也可以利用三重底线报告解除自己的受托责任。尽管三重底线在实际操作过程中还存在一些缺陷，但是通过对其加以完善，是政府财务报告未来发展的方向。

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