陈希晖，张 卓，邢祥娟

（1.东南大学 经济管理学院，江苏 南京 210096；2.南京审计学院 a.国际审计学院；b.管理学院，江苏 南京 211815；3.Rotman School of Management，University of Toronto，Ontario，CA M5S3E6）

进入21世纪以来，我国经济保持着高速发展的势头。但是，随着传统能源日趋减少，能源的可持续发展问题已逐渐成为我国经济发展的制约因素。2011年上半年度，我国有15个省级电网出人意料地在用电淡季时出现了电力缺口。能源的可持续发展成为国家经济健康发展非常紧迫的问题。最高审计机关国际组织①环境审计工作组(WGEA)2010年在综合了各国可持续能源审计的理论和实践后发布了《最高审计机关可持续能源审计指南》，标志着可持续能源审计成为继水资源、废弃物、生物多样化之后审计机关环境审计关注的新领域。作为国家经济活动的监督部门，国家审计机关在可持续发展中发挥重大作用[1]，担负着可持续能源审计的重任，不仅要审查能源部门对相关法律、能源政策、能源管理工具的遵循和执行情况，也要监督和评价能源使用过程中的经济性、效率性和效果性，并提出有效管理能源的建议。

一、可持续能源审计的必要性

（一）开发和管理可持续能源的需要

可持续能源是一种在生产或消耗过程中，对人类健康和生态系统健康运行，包括全球环境，有最低负面影响的能源[2]。可再生能源是可持续能源的重要组成部分，属于新能源领域，具体包括生物能、水能、太阳能、地热能、风能等。这些能源一般不会产生二氧化碳，但受地理位置影响较大，并需要投入大量资金进行研发。由于可持续能源在使用初期需要大量投入，获利微薄，所以很少有企业主动开展能源研发的有关活动，因此，国家的支持在该过程中就显得尤为必要。而国家投入到可持续能源研发活动的资金来源于国家预算，因此,审计机关需要对这些资金的具体使用情况进行审计。

可持续能源管理包含两个领域的问题：一是从可再生能源中产生的能源，二是对可再生和不可再生能源的最经济和最有效的利用。可持续能源的管理要求重点关注能源消耗，具体体现在电能、热能和运输工具使用的能源的耗用，影响能源消耗的主要因素是能源节约和能源的有效利用：能源节约的关键在于寻找和利用科技措施使能源消耗降到可能的最低水平；在能源的有效利用方面，要求提高能源使用效率和降低单位产品能耗。审计机关开展可持续能源审计除关注合规性外，还包括对相关单位的能源利用和消耗情况进行评价。

（二）发挥审计“免疫系统”功能，防范能源的可持续发展风险的需要

审计本质上是一个国家经济社会运行的“免疫系统”[3]。审计产生的基础是受托责任关系，这种受托责任关系是基于所有权和经营、管理或行政权的分离，或管理层增多而产生的。当所有者或高层管理者授权之后，自然产生了“不放心”的心理，也就是当所有者或高层管理者不具体行使经营、管理或行政权的时候，就请独立的、有专业能力的第三方即审计人员来实施检查和监督。通过审计，不仅可以使某一具体的受托责任关系得以正常维系，而且可以促进整个社会受托责任关系按既定规则有序运行，从而维护经济社会发展的秩序，实现社会和谐。从本质上讲，审计发挥的是预防、揭示和抵御经济社会运行风险的“免疫系统”功能。

我国利用可持续能源较晚，发展比较落后。目前以化石燃料为代表的传统能源仍是我国主要的能源来源。然而，由于石油、煤炭等传统能源储备有限、污染严重，致使能源问题已经成为我国经济发展的障碍。因此，如何缓解能源的非可持续发展带来的风险，实现能源的可持续发展就成为审计发挥其“免疫系统”功能的主要目标。因此，应积极发挥审计的“免疫系统”功能，切断能源可持续发展中的风险源，防范可持续能源使用过程中的风险，监督可持续能源的发展，保障经济社会的健康运行。

二、我国可持续能源审计发展现状

审计评价标准是开展可持续能源审计的必要条件，我国以明确立法的形式制定了相关法律，实施了相关的工程、项目，并制定了相关规章、政策和管理工具。1996年原国家环保局编制了《企业清洁生产审计手册》涵盖了清洁生产中耗用能源的审计、清洁产品的审计和清洁管理的审计等主题。上述规范为开展可持续能源审计提供了评价标准和操作依据。

我国审计机关已逐步在可持续能源领域开展审计工作。这些可持续能源领域涉及工业、农业、渔业、林业等，以及清洁能源、绿色食品等新兴环保产品。例如，2008年，审计署开展了生物能源（农作物秸秆气化）整体供应工程的绩效审计调查，目的是通过对建设过程的调查，评估生物能源整体供应工程资金的募集、管理和使用；通过分析工程的经济社会效益，评估工程的经济性、效率性和效果性；通过评估工程在能源保护、减轻污染和环境保护中的作用，揭露出工程建设和运行中出现的问题；另外，为了促进我国经济发展方式的转变以及顺应国际社会对资源环境问题的关注，审计署于2008年开始组织开展了节能减排审计调查，并于2011年5月13日公布了《20个省有关企业节能减排情况审计调查结果》，审计调查主要涉及20个省人民政府、相关主管部门和企业2007—2009年贯彻执行节能减排政策法规和管理使用节能减排资金等情况，并且选择了电力、钢铁、水泥等行业中节能减排任务较重的部分企业作为调查重点，揭露了节能减排中存在的问题。尽管如此，笔者认为我国仍属于在可持续能源审计领域具有有限经验的国家，可持续能源审计值得进一步发展和关注。

三、可持续能源审计的实施框架

可持续能源审计旨在审查能源部门对有关法律法规和能源政策的执行情况，相关资金使用情况，对其在使用可持续能源过程中的经济性、效率性和效果性进行监督和评价，并提出有关发展和使用可持续能源的建议，推动可持续能源的健康发展。实施可持续能源审计必须明确可能的审计主题、评价标准和审计程序。

（一）可持续能源审计的审计主题

选择合适的审计主题是可持续能源审计项目成功的关键。审计主题一般是在审计人员对可持续能源具体情况进行评估后确定的，这些具体情况包括了可持续能源问题及其对经济、社会、环境的影响，本国可持续能源总体形势以及政府对可持续能源问题的态度、政策和措施[4]。可持续能源审计的审计主题可以有很多选择，审计可以是能源部门导向的（能源生产部门、供给部门和消耗部门）、项目导向的（可再生能源的推广、节约等）和措施导向的（方案、政策等）。在进行可持续能源审计过程中，可以重点审计以下能源管理工具：直接财务支持，如对研发活动的支持、投资激励、节能奖励等；间接支持，如税收减免、政府采购等；对能源部门的监管，如制定保护性分类电价制度、严格市场准入等。

不同国家可持续能源审计主题的选择有一定的差异，最高审计机关国际组织制定的可持续能源审计指南中列举了各国可持续能源审计方面的成功案例[2]。例如，捷克国家能源和能源节约方案审计、英国可再生能源支持系统的审计、美国消除可再生能源使用障碍的审计、澳大利亚电力供应系统的审计、爱沙尼亚促进能源有效使用活动的审计、瑞典处理大规模电力中断的政府行为的审计、葡萄牙能源部门的合规性审计、摩洛哥对可持续能源研究和开发支持的审计等。这些审计项目对我国选择可持续能源审计主题有很大的借鉴意义。

（二）可持续能源审计的评价标准

可持续能源审计的评价标准来源于国际条约、国家法律、国家能源政策和有关项目、工程运营的文件、被审计单位内部法规等。

1．国际条约

国家能否履行相关的能源政策是与国家的经济环境、国际公约、经济结构、经济潜力以及地理政治环境的影响密切相关的。履行环境和能源领域国际条约的国家，会将国际条约的要求作为国家能源政策来贯彻实施。与此同时，审计人员也会将国际条约作为审计评价标准的来源。有关的国际条约主要包括：联合国气候变化框架公约、京都议定书、可持续发展国际峰会有关可持续发展的政治宣言等[2]。

联合国气候变化框架公约是在1992年联合国关于环境与发展会议上签署的。公约的目标是减少温室气体排放，减少人为活动对气候系统的破坏，减缓气候变化，增强生态系统对气候变化的适应性，确保粮食生产和经济的可持续发展。这是一个有法律约束力的公约，旨在控制大气中二氧化碳、甲烷等能造成“温室效应”的气体的排放，将温室气体的浓度稳定在使气候系统免遭破坏的水平上。

京都议定书为欧盟和其他37个国家设立了温室气体排放目标，目标是在2008—2012年五年时间内实现温室气体排放量相对于1990年降低5%，同时确立了三个实现减排的灵活机制：联合履约机制、排放贸易机制和清洁发展机制。

2002年，在约翰内斯堡举行的关于可持续发展国际峰会上，签署了一项有关可持续发展问题的政治宣言，并且通过了在地区、国家以及国际领域内实现可持续发展的详细指导方针的实施计划。这项计划关注可再生能源或者排放更少二氧化碳的能源。其目标是逐步提高可再生能源占全球生产能源的份额。

2．国家法规、政策

可持续能源审计的评价标准的另一个重要来源是国家法规。就我国而言，法律层次的标准包括《可再生能源法》《可再生能源开发利用促进法》《环境保护法》《清洁生产促进法》等，行政规章包括国务院制定发布或相关部委制定由国务院发布的《关于加强节能工作的规定》《节能减排综合性工作方案》等；另外各部委和地方政府还制定了大量相关部门规章，如《中国应对气候变化国家方案》《节能与新能源汽车示范推广财政补助资金管理办法》《光伏工业国家标准和行业标准》《农业生物质能产业发展规划》《可再生能源专业资金管理暂行办法》《可再生能源电价补贴和配额交易方案》《江苏省秸秆综合利用规划》等等。除此之外，我国针对可持续能源管理开展了光明工程、送电到乡工程、乘风计划、农村电气化项目、风电特许权项目、清洁能源行动项目、农村边远地区可再生能源利用项目等，这些项目的配套政策也成为可持续能源审计评价标准的重要来源。

除上述国际协定和国家法规政策外，相关行业指标、项目运营文件、被审计单位组织和部门职责目标也构成了可持续能源审计的评价标准

在我国生物能源整体供应工程的审计调查中主要以可再生能源法、环境保护法、大气污染保护法、国务院关于禁止焚烧农作物秸秆促进农作物秸秆综合利用的规定等作为评价标准。

（三）可持续能源审计的审计程序

1．可持续能源审计的审计计划

在计划阶段，审计机关应对能否实施可持续能源审计以及如何准备详细的审计程序做出决定。审计计划的制订基于实施可持续能源审计的需求，这些需求可以来源于审计机关监督、跟踪和评价重要活动时延伸产生，也可以来源于政府、公众或相关团体或者国际协定。在可持续能源审计的计划过程中，需要明确以下问题：

（1）审计机关是否获得了可持续能源审计的授权。审计机关作为行政机关，必须依法行政，遵循“法无明令即为禁止”的行政原则。各国审计机关遵循职责法定的原则，审计机关必须在获得法律授权的前提下才能开展可持续能源审计。在进行可持续能源审计时，缺乏适当的授权为审计机关造成了障碍。例如，在捷克，虽然国家是该国最大能源公司的股东，但受法律授权的限制，在审计上述公司时，捷克的最高审计机关仅仅能够审计该公司来源于捷克或欧盟预算的资金。在我国，大型能源公司一般是国家控股的，审计机关在法律授权范围内可以对能源供给及相关的消费部门进行审计。

（2）要根据明确的要求决定实施可持续能源审计。审计机关要明确国家是否有义务履行可持续能源的国际条约；国家能源政策是否设立了可持续能源管理的重点和目标；审计机关是否对可持续能源审计开展了重要性评估；以及审计机关是否有能够胜任可持续能源审计的审计人员，等等。

（3）要明确审计目标和审计对象。审计机关应该定义审计目标，即通过审计，要实现什么目的。同时，要确定审计对象，如政府组织、国家基金项目、非政府组织，等等。在选择审计对象时，要明确审计对象的选择标准，如，可再生能源的类型、审计对象的地理分布、审计对象的法律形式、与审计机关审计能力有关的审计对象数量，等等。

（4）要明确审计框架。审计机关要在审计方案中明确审计框架和审计安排，例如，在什么时间进行审计，对可持续能源进行何种程度的审计。同时，审计机关要确定审计形式和审计类型。审计形式包括，由审计机关单独进行的审计、和其他审计机关合作审计以及在外部专家协助下进行的审计；审计类型包括合规性审计和绩效审计。

2．可持续能源审计的审计实施阶段

（1）核实能源政策的存在性及其目标的确定性。审计机关应该检查政府是否已经提出国家能源政策且具有明确目标；国家能源政策是否已经明确了可持续能源审计的重点，例如，风能、生物能、能源节约等；是否已经解决了政策实施所需资金的问题；能源政策的实施是否有明确的职责分工，等等。

（2）确定审计对象是否实施了初步分析。审计机关应该确定审计对象已经进行了SWOT分析，并确立了可持续能源的目标，有关可持续能源的目标被完整、明确、正确、灵活地设立。审计对象已经考虑过可供选择的方案，并确定了政策管理工具且将客观地使用这些工具。

（3）明确实施国家能源政策的管理和控制系统，并对该内部控制系统进行评估。审计机关在确定国家能源政策的管理和控制系统时，应该注意被审单位将要实施的行动是否与国家政策相一致，并且为所实施的行动确立了透明的程序；被审单位是否已经制定了使用国家能源政策工具的方案，并且确定了管理不同方案的机构职责和适用的法律规范，等等。审计机关还应该明确现有的内部控制制度的可操作性、效率性和效果性；内部控制系统是否能够检测和描述可持续能源领域的管理风险；被审单位的管理层在工作中是否有足够的信息或措施来处理出现的问题和被内部控制系统检查出的缺陷。

（4）检查政策评估系统的可操作性。审计机关应该注意核实负责监督评估补助供给制度效果的机构是否设立了相关指标；这些指标是否和现有政策的关键目标相一致；是否能够表明与目标有关的进展情况；是否被明确定义和描述；责任机构是否对项目实施的进展进行了持续地检查，以及是否出具项目完工评估报告，等等。

3．可持续能源审计的审计报告阶段

审计报告的目标是评估已发现的事实，指出可持续能源领域面临的问题，提出补救措施的建议。审计报告应该交予不同的机构和个人审阅，例如，政府、国家相关管理机构、公众。在可持续能源审计完成后，由审计机关决定是否对被审计领域进行持续地监督和后续评估。只要审计机关有适当的授权，就可以跟踪调查有关审计建议的实施情况，也能跟踪检查可持续能源的发展趋势、重要指标以及其他有关事项。

四、推动我国可持续能源审计发展的建议

2009年，审计署发布了《关于加强资源环境审计工作的意见》[5]，文件要求审计机关积极开展资源环境审计，进一步扩大资源环境审计领域，维护国家资源环境利益，防范资源环境风险，保障国家资源环境安全，充分发挥审计在促进资源开发利用管理和生态环境保护中的“免疫系统”功能。可持续能源审计是审计机关发挥生态系统免疫功能的重要途径。借鉴最高审计机关国际组织的可持续能源审计指南，笔者认为，推动可持续能源审计的发展需要做好相关工作。

（一）提高审计人员相关知识储备，为可持续能源审计提供人才支持

最高审计机关国际组织的调查发现[2]：缺少具有胜任能力的审计人员是开展可持续能源审计的巨大障碍，即使是美国、爱沙尼亚、巴西、波兰等国也不例外，在英国和挪威可持续能源审计不得不聘请外部专家。可持续能源审计要求审计人员不仅要熟知本国可持续能源结构及其对环境、经济、社会的影响，还需要掌握复杂的能源政策，具备科学的能源绩效评估方法。随着我国对可持续发展重视程度不断加强，对可持续能源审计的需求也会进一步提高。目前，我国还缺少专业的可持续能源审计师。短期可以通过聘请专家的方式来解决，但从长远看，必须要有计划地培养和吸收可持续能源审计领域的专业人才；同时，要对在职审计人员加强后续教育，完善知识结构，应对可持续能源审计对人才素质的需求。

（二）借鉴其他国家开展可持续能源审计的成功经验，拓展我国开展可持续能源审计的审计主题

审计知识是一种隐晦型知识，如果不能做到在“干中学”，可以通过学习其他国家的成功案例在摸索中前进。可持续能源审计操作指南中列举了11个国家的14个相关案例，每个案例包括了审计目标、审计范围、审计评价标准、审计方法、审计发现和建议等内容，这些案例的审计主题涵盖了可持续能源审计的大部分审计主题，为我国开展相关的可持续能源审计项目提供了可行的审计主题和审计思路。目前我国开展可持续能源审计项目较少，审计主题比较狭窄，借鉴这些项目成果可以进一步扩大我国可持续能源审计的审计范围。

（三）采用问题分析法，提高可持续能源审计的审计质量

可持续能源审计操作指南中，无论审计准备阶段还是审计实施和审计报告阶段，要求审计人员广泛采用问题分析法，将审计目标层层分解，根据影响这些目标实现的各种因素设计审计人员需要回答的各种问题，审计规划的过程就是审计总目标和总括问题的分解过程，审计实施过程就是为回答这些问题收集证据的过程，一旦这些问题搞清楚了，审计的目标也就实现了。问题分析法具有很强的逻辑性，可以反映审计目标实现的具体路径。在审计计划阶段使用问题分析法可以保证审计方案的完整性和科学性；在审计实施和报告阶段使用问题分析法可以提高审计取证的充分性、相关性，并有利于提高审计建议的针对性。

（四）制订可持续能源审计操作指南，为开展可持续能源审计提供业务指导

目前，我国环境审计工作取得较大进展，但范围仍局限于水、废弃物和土地资源等领域，审计主体主要集中在较高层次的审计机关。这种局面与我国的环境审计指南建设相对落后密切相关。我国最新制定的《国家审计准则》主要适用于合规性审计和绩效审计；在环境审计领域，我国审计署只制定了《水环境审计指南》；原国家环保局制定的《清洁生产审计手册》主要适用于企业内部环境审核师。为推动可持续能源审计的发展，审计署应借鉴最高审计机关国际组织环境审计工作组制定的《可持续能源审计指南》制定适合我国国情的《可持续能源审计指南》，为审计机关开展可持续能源审计提供业务指引。

可持续能源是符合我国可持续发展战略需要的重要能源，对我国未来的经济、社会、政治各方面的发展都有至关重要的作用。因此，国家审计部门应积极探索、完善和发展可持续能源审计，认真审核和评价相关单位能源的使用情况及相关政策的落实情况，实现能源的有效利用和可持续发展。

[注 释]

① 最高审计机关国际组织（INTOSAI）是由世界各国最高审计机关所组成的国际性组织，受联合国经社理事会领导。其宗旨是：互相交流情况，交流经验，推动和促进各国审计机关更好地完成本国的审计工作。环境审计委员会是其主要工作机构之一，职责是交流经验，指导各国开展环境审计。

[1]INTOSAI Working Group on Environmental Auditing.Sustain⁃able Development:The Role of Supreme Audit Institutions[S].2004.

[2]INTOSAI Working Group on Environmental Auditing.Audit⁃ing Sustainable Energy Guidance for Supreme Audit Institu⁃tions[S].2010.

[3]刘家义.以科学发展观为指导推动审计工作全面发展[J].审计研究，2008，（3）：3-9.

[4]李图南，徐建梅.解读最高审计机关国际组织《可持续能源审计指南》[J].审计与理财，2011，（6）：27-28.

[5]中华人民共和国审计署.审计署关于加强资源环境审计工作的意见[EB/OL].（2009-09-04）[2011-05-20].http://www.audit.gov.cn1n1992130/n1992364/n2512193/n2512223/2515612.html.