张 娟

一、审计独立性相关理论概述

审计独立性作为审计工作的基石，也是审计师的灵魂，对于审计师与社会是非常重要的。如果审计工作没有独立性，那么审计师所出具的审计报告的可信度将大幅度的降低。

（一）审计独立性的涵义

审计独立性到目前为止没有一个统一的涵义，各界比较认可的涵义是由托马斯·G·希金斯在1962年对独立性的概念作了进一步的提升与概括，他认为审计独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性。实质上的独立性，又称为精神独立，认为独立性是一种精神状态、一种自信心以及职业判断不依赖和不屈服于外界的压力和影响，它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能主观袒护任何一方当事人，尤其不应使自己的结论受持反对意见利益集团和人士的影响。形式上的独立性，是指注册会计师必须与被审计单位或个人没有任何的特殊利益关系，例如：不能持有被审计单位的股票或在被审计单位担任高级职务，不能是被审计单位的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系等等。形式上的独立性又进一步分为组织上的独立性、经济上的独立性与人员上的独立性。

（二）安然事件中的审计独立性

21世纪初安然事件震惊全球，如此庞然大物轰然倒塌，原因是多方面的，但是其中一个重要的原因就是安达信会计师事务所执行审计的人员在对于安然公司的审计工作中缺乏应有的独立性；主要表现在以下两个方面：

1.安达信会计师事务所除为安然公司提供审计服务外，还向安然公司提供相关的咨询服务，并且服务费用占总费用的一半以上（Reed Abelson＆Johnathan D.Clater，2002）。

2.安然公司的高层管理者中有一部分是安达信会计师事务所的前高级工作人员，安然公司的首席财务总监就是一个很好的例子；安然公司其他的比较低级的管理人员也有一些是相同的情况，他们之前都是安达信事务所的员工。从以上两个方面可以看到安达信与安然公司在经济以及人员方面有着密切的关系，更甚之，让世界嗔目的是安达信的审计工作人员将安然公司审计工作底稿销毁，因此很难让大众相信，安达信在安然公司的财务审计中保持了应有的独立性。

虽然安然事件已经过去，但是紧接着震惊世界的Worldcom、HIH财务丑闻的发生，将审计师独立性又一次聚焦到大众的视线中，因此审计师如何做到真正的独立是一个需要进一步研究的问题。

二、审计独立性的影响因素分析

（一）各种利益对独立性的影响

独立性的概念要求审计师要做到与被审计单位或个人没有任何的特殊利益关系，比如说审计师不能持有被审计单位的股票、担任被审计单位高级职务或与管理当局有亲属关系等。国际会计师联合会1992年制定的《职业会计师道德准则》中指出：审计师在客户中拥有经济利益时，独立性将受到损害。在安然事件中，安达信的前工作人员后来成为安然公司的管理层，虽然两者之间不存在直接的经济利益关系，但是安然公司高层管理者非常熟悉安达信事务所的员工并且不排除他们之间有着非常密切的关系，在这样的情况下大众有理由相信安然管理者与安达信事务所的审计师之间存在着一定的经济利益，因此如果审计师与被审计单位之间存在相关的经济利益时会对审计师独立性有损害。

（二）非审计服务损害独立性

非审计服务是指除审计服务外的其他鉴证性服务（会计及簿记）、咨询服务（管理咨询服务）和其他服务的总称（税务服务）。安然事件中，由于安达信事务所对安然公司在提供审计服务的同时也提供相关的咨询服务，并且咨询服务的收入占总收入的50%以上，由于大量非审计服务的存在，审计师担心如果出具真实的审计报告，那么将会失去大笔的咨询服务的收入，因此当出现审计师与被审计单位意见分歧时，审计师很可能会选择顺从客户的意愿，从而审计师的独立性受到了极大地损害。

（三）事务所的规模以及来自客户压力会损害独立性

目前我国的会计师事务所的规模呈现分布散乱，大小不一的状态。许多规模较大的事务所集中分布在经济发达的几个大城市中，经济相对落后的一些地区的事务所的规模一般偏小。我们从国外学者迪安诺的研究中可以看出事务所的规模大小与抵制客户虚假报告的行为呈正比，也就是说规模越大越能抵制来自客户的不合理要求。相对来讲规模较大的事务所在与客户谈判时，它的主动性是比较强的，规模大意味着客户资源比较多，因此如果客户提出不合理要求时，事务所也不用担心会失去这一个客户，可以出具客观、真实的审计意见。

（四）相关法律法规不健全损害独立性

在国外，经常会有会计师事务所出具不真实的审计意见，帮助被审计单位隐瞒真实的财务状况以及经营情况，最终导致投资者蒙受损失，因此投资者将会起诉相关的会计师事务所并最终获得相应赔偿的案例。比如说安然事件中的安达信事务所最终被要求赔偿投资者约7.5亿美元。但是在我国由于相关的法律法规的不健全以及投资者的维权意识薄弱，很少见到会计师事务所因为出具不真实的审计意见而被起诉终止破产的案例。由于法律法规的不健全，审计师的诉讼风险相对较小。在遇到被审计单位要求出具不符合实际的审计意见时，在审计师衡量面前的巨大利益和相应的诉讼风险时，很自然的选择了前者。原因很简单，风险收益远远大于风险成本。因此不健全的法律法规也会对审计师独立性产生损害。

三、确保审计独立性的建议

（一）确保审计师与被审计单位之间不存在利益

要在审计业务开始前，确定审计师与被审计单位间不存在任何经济利益。如果发现审计师持有被审计单位的股票、参与被审计单位经营、有亲属在被审计单位任职或者事务所员工与被审计单位形成借贷关系等情况，那么审计师不得接受这项审计业务。在安然事件中，以前是事务所的员工却成为安然的管理人员，审计业务继续进行。现在相关规定要求如果事务所的前工作人员成为被审计单位的工作人员，那么事务所不得接受这项审计业务。以上几种要求可以使审计师与被审计单位之间没有经济利益，但不仅仅限于以上几种情况。

（二）对非审计服务加以限制避免损害独立性

安然事件后，针对审计师提供的非审计服务，在美国颁布的萨班斯法案（Sarbanes-Oxley Act，简称SOX法案）中对审计师独立性的要求非常严格。法案中修改了1934年《证券交易法》，禁止执行公众公司审计的会计师事务所为审计客户提供列入禁止清单的非审计服务，未明确列入禁止清单的非审计服务也要经过公司审计委员会的事先批准。但是在我国要求相对宽松一些，允许会计师事务所为同一委托人同时提供审计与非审计业务，但必须加以一定程度的限制。我国要求事务所同时为同一家企业提供审计与非审计服务时，要进行必要的信息披露。被审计单位要求在其财务报告中披露审计师提供的非审计服务的类型及服务程度，重点披露支付给审计师的非审计服务的费用以及占总费用的比例。这些要求将信息披露出来，社会大众可以依据相关的信息数据来判断究竟审计师的独立性有没有被损害，形成有效的监督。

（三）扩大事务所的规模

我国由于历史因素，以至于我国会计师事务所规模普遍小、数量多、竞争力差。事务所的规模相对较大时，比较容易保持审计师独立性，因此事务所可以在自愿的前提下通过强强联合、吸收合并的方式扩大规模。规模扩大可以获得更多的客户资源，一方面可以增强与客户谈判的主动性，抵制来源于客户的压力，从而维护审计师的独立性。另一方面可以提高事务所的竞争力，降低经营成本，提高事务所的收入能力。

（四）健全相关的法律法规

确保审计师在审计工作中保持应有的独立性，就需要健全相关的法律法规，进一步明确审计师的法律责任，增加审计师出具不真实审计意见的风险成本。同时对广大投资者也要增强相关的法律维权意识，在遇到由于审计师没有保持应有独立性而没有及时报告被审计单位存在重大问题时，广大投资者应及时拿起法律武器来维护自己的权益。

四、结论

文章中讨论的审计独立性的问题主要集中在如何做到形式上的独立，而独立性的概念不仅要求审计师做到形式上的独立，还要求审计师做到实质上的独立，即精神独立。形式独立有考核的标准，而精神独立无法测量。因此，如何对审计师实质上的独立做出评价应该成为以后研究的主要方向。

[1]刘兴国，审计独立性的内部因素分析与对策，经济师，2005.7.

[2]谢荣、温国山.审计独立性：良策难觅的世纪难题，上海立信会计学院学报，2009.6.

[3]王丽，审计独立性思考，现代商贸工业，2010.6.