刘伟玲

2011年10月26日，国务院常务会议决定，从2012年1月1日起，首先在上海市交通运输业和部分现代服务业开展深化增值税制度改革试点。此次税制改革，是分税制改革以来最重要的一次税制改革。

一、我国营业税转增值税的重要意义

建国以来，我国经过了多次税制改革，1994年税制改革的一项内容就是形成了以增值税为主体，营业税、消费税并行的流转税制。实行增值税使我国变成了制造业大国，它的抵扣制度使分工可以更加细化，它的征收范围越广，税款征收的链条就会越紧凑，越有利于消除重复征税。实行营业税是分税制改革产生的，是为了平衡中央和地方的财政收入，它以营业额作为计税依据，计算简单，但存在重复征税的弊端，每经过一道环节，就要交一道税，流转环节越多，交的税就越多，即使没有发生增值，也要交与上一环节同样的税。营业税的这一特点，不利于促进社会化分工，阻碍了企业向专业化发展。营业税改征增值税既可以从根本上解决多环节经营活动面临的重复征税问题，推进现有营业税纳税人之间加深分工协作，也将从制度上使增值税抵扣链条贯穿于各个产业领域，消除目前增值税纳税人与营业税纳税人在税制上的隔离，促进各类纳税人之间开展分工协作。

营业税改征增值税的经济效应，不仅体现为税负减轻对市场主体的激励，也显示出税制优化对生产方式的引导。相对而言，前者的作用更直观，后者的影响更深远。其效应传导的基本路径是：以消除重复征税为前提，以市场充分竞争为基础，通过深化产业分工与协作，推动产业结构、需求结构和就业结构不断优化，促进社会生产力水平相应提升。

将增值税征收范围覆盖所有的货物和劳务，不仅是与世界通行做法接轨，也是健全有利于科学发展的税收制度的必然选择。

二、营业税转增值税对交通运输业的影响

交通运输业是指使用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。包括公路运输、铁路运输、水路运输、航空运输和管道运输。它处于生产和消费的中间环节，它在实现货物空间位置的转移的同时，也实现了货物的价值增值。但一直以来，税法对交通运输业按3%征收营业税，而不是征收增值税，这象是在增值税链条上开了一个豁口，不利于抵扣链条的延续。但如果不允许增值税一般纳税人抵扣运输费的进项税额，将会增加纳税人的税收负担，不利于公平税负。于是，国家税务总局允许增值税一般纳税人取得的运输业发票按7%的扣除率抵扣进项税额，它实际上包含了运输业未抵扣的进项税额，但我们不容易看出7%的实际意义。对交通运输业改征增值税，理顺了税收管理关系，使运输业真正成为从生产到消费的中间一环，使运输费成为增值税抵扣链条上的一环。

营业税转增值税首先在上海进行试点，根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》，试点地区交通运输业应税服务年销售额在500万元以上（含500万元）或应税服务年销售额未超过500万元的原公路、内河货物运输业自开票纳税人，应当申请认定为一般纳税人，适用11%的增值税税率。试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务（包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车），可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。

对交通运输业小规模纳税人来说，按简易办法缴纳增值税是用不含税销售额乘以征收率3%，比原来缴纳营业税直接用营业额乘以营业税税率3%，税款显然是减少了。原来10000元的运输收入，要缴纳营业税300元、城建税21元、教育费附加9元、地方教育费附加6元，合计336元。而改征增值税后，销售额为10000/1+3%=9708.74元，要缴纳增值税9708.74*3%=291.26元，营业税金及附加34.95元，合计326.21元，比原来少缴税款9.79元。而一般纳税人取得小规模纳税人提供的运输服务，还可以按原7%的扣除率抵扣进项税额。

对交通运输业一般纳税人来说，首先，计税方法发生了较大的变化。原营业税计税方法是：应纳税额=营业额*适用税率（3%），改征增值税后，应纳税额=销项税额-进项税额，销项税额=含税营业额/1+适用税率（11%）*11%，进项税额可根据抵扣凭证计算抵扣。

其次，交通运输方式不同，营业成本的构成比重不同，可以抵扣的进项税额也会不同。运输企业的营业成本包括燃料费、轮胎费、过路费、保险费、修理费、折旧费等。有一部分可以取得增值税专用发票，可以抵扣进项税额，但过路费、保险费等属于营业税征税项目，运输业无法取得增值税专用发票，也就无法抵扣进项税额。交通运输业按11%的适用税率计算销项税额，但可以抵扣项目的适用税率基本是17%，企业可以按17%抵扣进项税额，这样一来，交通运输业的税负将可能是零。而适用税率与可抵扣金额的税率一致时，只要存在正的毛利率，企业税负就不会为零。我们举个例子：假设一个交通运输企业的营业额为100万元，销项税额=100/（1+11%）*11%=9.91万元，如果税负为零，则进项税额=可抵扣成本金额*17%=9.91万元，可抵扣金额=58.29万元，58.29/（100/1.11）=64.70%。这说明如果可抵扣金额占应税收入的64.70%，交通运输业的税负就会为零。根据上市公司2011年报显示，公路运输企业的毛利率在22%-40%之间，水路运输的平均毛利率10%左右，有的甚至是负毛利。我们以公路运输来分析营业税转增值税是否降低了企业税负，减轻了企业负担。公路运输企业可以抵扣的项目有燃料费、修理费、材料费等，这些项目占营运成本的60%左右，不可以抵扣的项目有过路费、保险费、折旧费、人工费等，根据中国物流与采购联合会3月20日发布的一份调查报告指出，过路过桥费平均占企业运输成本的34%，所以不能抵扣的项目占营业成本的40%左右。我们以平均毛利率31%计算，销项税额=含税营业额/1+11%*11%，进项税额=含税营业额*（1-31%）*60%/1.17*17%，税负=（销项税额-进项税额）/含税营业额（正常计算增值税税负应用不含税营业额，此处为便于与营业税税负比较，故用含税营业额），由此可得，税负=3.89%，与原营业税税负3%相比，高出0.89%。但此处可抵扣项目中有一个运输企业的特殊项目没有计算在内，就是运输车辆的购置费。新办的运输企业，车辆购置费占收入的比重较大，原有的运输企业，购置车辆是为增加运力或设备更新，虽然比重较小，但只要比重占到收入的6.5%，就会抵消高出的0.89%的税负，与原营业税税负持平。上述计算是以毛利率31%为基础进行的，如果其他条件不变，毛利率低于31%，则税负低于3%，毛利率高于31%，则税负高于3%。对于水路运输企业，其毛利率低，燃油费占成本比重大，其增值税税负会等于原税负。另外，税负的高低还与可抵扣金额的大小有直接关系，可抵扣金额占收入比重越大，企业税负会越低。

在改革试点的初期，企业税负可能暂时会出现增加的问题，但随着改革的全面展开，增值税抵扣范围向广度覆盖，企业进项税额的抵扣会更加充分，企业税负必然会降低。