何贤云

建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同，船舶建造合同为其中的一类，建造的产品通常体积巨大，周期较长，往往跨越一个或几个会计期间，产品的价值比较大，这决定了造船行业建造合同收入成本核算的特殊性。船舶建造合同分为固定造价合同和成本加成合同，本文主要针对固定造价合同，并结合新税法及企业会计准则的相关规定展开分析。

一、船舶建造合同税务规定

（一）增值税处理。新条例实施细则规定：采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。此规定与建造合同准则关于收入确认的规定存在着时间性差异，因此，在会计处理时，笔者认为可以在“工程施工”下面增设一个“增值税销项税额”明细科目，在合同约定的收款日期，按照约定的收款金额计算出增值税额，借记“工程施工——增值税销项税额”，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”。

（二）所得税处理。企业所得税实施条例规定：企业受托加工制造的大型机械设备、船舶、飞机，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。这与建造合同准则规定相一致，那么船舶企业要在年末按照合同项下船舶的完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

二、合同成本的确认及会计处理

船舶建造合同成本是指为建造某艘（或批）船舶而发生的相关费用，合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

（一）直接费用。是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出，包括耗用的材料费用、耗用的人工费用、耗用的机械使用费和其他直接费用。直接费用在发生时直接计入到合同成本，即借记“工程施工——合同成本”，贷记“材料、应付职工薪酬、银行存款”等。

（二）间接费用。是指为完成合同所发生的、不能直接归属于合同成本核算对象而应分配计人有关合同成本核算对象的各项费用支出，主要包括企业各个生产单位（分厂、车间）为组织和管理生产所发生的各项费用。间接费用在发生时，借记“制造费用”，贷记“材料、应付职工薪酬、银行存款、累计折旧”等，在期末（通常是月末）通过一定的方法分配到各个核算对象的合同成本当中，即借记“工程施工——合同成本”，贷记“制造费用”。

三、合同收入的确认及会计处理

船舶建造合同收入主要是指订立合同的价格，个别船舶有工程加价，根据规定，工程加价构成合同收入的一部分，确认合同收入。造船行业的固定造价合同都具备四个条件：一是合同的收入能够可靠计量；二是与合同有关的经济利益很可能流入企业；三是实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠计量；四是合同完工进度和完成合同尚需发生的成本能够可靠的确定。

由于船舶生产工期多为跨年度，年末，船厂采用完工百分比法确认合同收入。需要编制单船的预算总成本，年末按照实际发生的成本占预算总成本的比例，确立合同的完工进度，即合同完工进度＝（实际发生成本÷预算总成本）×100%。考虑船舶建造合同订立的价格往往都包含着增值税，因此笔者认为，在确认合同收入时，需扣减相应的增值税额。即当期合同收入=（合同价×完工进度）÷（1＋17%）－以前累计确认的收入，合同毛利＝当期确认的合同收入-实际发生的成本。会计处理时，按当期实际发生的成本借记“主营业务成本”，按计算确认的合同毛利借记“工程施工——合同毛利”（负数记入贷方），按计算确认的当期收入贷记“主营业务收入”。现结合一个例子，作详尽的介绍。

例：甲造船厂签订了一项总金额为920万元的固定造价合同，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定，该工程预算总成本为750万元。工程于2009年2月开工，预计2011年9月完工。甲船厂为增值税一般纳税人，适用17%的增值税率。建造该工程的其他有关资料如下表所示，账务处理如下：

1.2009年账务处理

登记实际发生的合同成本：

借：工程施工——合同成本 2000000

贷：材料、应付职工薪酬等 2000000

合同约定的收款日登记应收的合同价款：

借：应收账款 3000000

贷：工程结算 3000000

同时，登记增值税销项税3000000÷（1+17%）×17%=43.59（万元）：

借：工程施工——增值税销项税 435900

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）435900

登记实际收到的合同价款：

借：银行存款 2800000

贷：应收账款 2800000

年末，确认当年的合同收入和成本，并登记入账：

合同成本=200（万元）

完工进度=200÷750×100%=26.67%

合同收入=（920×26.67%）÷（1+17%）=209.71（万元）

合同毛利=209.71-200=9.71（万元）

借：主营业务成本 2000000

工程施工——合同毛利97100

贷：主营业务收入 2097100

2.2010年账务处理

登记实际发生的合同成本：

借：工程施工——合同成本 4300000

贷：材料、应付职工薪酬等 4300000

合同约定的收款日登记应收的合同价款：

借：应收账款 4000000

贷：工程结算 4000000

同时，登记增值税销项税4000000÷（1+17%）×17%=58.12（万元）：

借：工程施工——增值税销项税 581200

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）581200

登记实际收到的合同价款：

借：银行存款 3500000

贷：应收账款 3500000

年末，确认当年的合同收入和成本，并登记入账：

合同成本=630-200=430（万元）

完工进度=630÷750×100%=84%

合同收入=（920×84%）÷（1+17%）-209.71=450.80（万元）

合同毛利=450.80-430=20.80（万元）

借：主营业务成本 4300000

工程施工——合同毛利 208000

贷：主营业务收入 4508000

3.2011年账务处理

借：工程施工——合同成本 1120000

贷：材料、应付职工薪酬等 1120000

合同约定的收款日登记应收的合同价款：

借：应收账款 2200000

贷：工程结算 2200000

同时，登记增值税销项税2200000÷（1+17%）×17%=31.97（万元）：

借：工程施工——增值税销项税 319700

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）319700

登记实际收到的合同价款：

借：银行存款 2900000

贷：应收账款 2900000

工程完工时，确认当年的合同收入和成本，并登记入账：

合同成本=742-630=112（万元）

合同收入=920÷（1+17%）-209.71-450.80=125.81（万元）

合同毛利=125.81-112=13.81（万元）

借：主营业务成本 1120000

工程施工——合同毛利 138100

贷：主营业务收入 1258100

同时，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲结平：

借：工程结算 9200000

贷：工程施工——合同毛利 443200

——合同成本 7420000

——增值税销项税 1336800

该项工程各个年度的所得税处理与会计准则规定处理方法一致。

[1]会计人员继续教育辅导教材编写组.会计人员继续教育读本.第二辑，北京：中国财政经济出版社，2010：200.

[2]李俊.船舶企业收入与成本确认方式刍议.财会通讯，2012；4：71.

[3]张丽华.浅谈建造合同收入的确认与计量.当代经济，2010；7：21.