付晓兰 刘菁婉

（作者单位：合肥职业技术学院）

一、研究背景

自然资源资产离任审计是我国生态环境保护和开发的一项重要工作。2013年，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，首次提出了自然资源资产离任审计[1]。2015 年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》，标志着此项试点工作正式拉开帷幕。2017 年，中共中央办公厅、国务院办公厅发布的《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》（以下简称《规定》）中，对领导干部自然资源离任审计工作提出了具体要求，要求对领导干部自然资源资产管理和生态环境保护监督责任的履行情况进行审计。2022 年，党的二十大报告中再次强调了生态环境保护的重要性，提出坚持山水林田湖草沙一体化保护和系统治理，进一步健全生态文明制度体系，自然资源资产离任审计成为生态文明建设的重要内容[2]。

2015—2017 年是自然资源资产离任审计研究的试点阶段，这一阶段的自然资源资产离任审计研究主要侧重于审计内容、范围和方式，没有形成统一的审计模式，对审计的评价标准、定责方式等问题讨论比较多[3]。

2018 年至今，自然资源资产离任审计逐步在全国范围内实施，审计内容、审计评价等在《规定》出台后得到基本明确，各地审计机构根据自身实际发布了相关实施细则，审计模式日渐统一。

二、H 市水资源资产离任审计存在的问题

H 市水资源资产离任审计主要包括相关法律法规和政策措施的落实执行情况，水资源资产管理及其目标的实现情况，相关监督责任落实履行情况，资源开发、资金利用及其效果，以及环保项目管理的情况和结果。H 市水资源资产离任审计存在的问题主要表现在法律法规制度、审计内容、审计力量、评价考核体系等几个方面。

（一）法律法规制度不健全

《中华人民共和国审计法》主要对财政财务收支方面作出了规定，自然资源保护方面的审计法规不多，而且地方性法规规章也只是对环境保护资金的使用作出了相关规定，对自然资源资产离任审计的审计方法与重点，以及程序和评价方法未作出明确规定。

H 市水资源资产离任审计中，审计人员缺乏明确的审计规范，主要依据财政财务收支审计或经济责任审计的准则进行审查，结合环境保护指标对经济活动行为进行审查判断，没有形成可操作的自然资源资产审计准则。很多情况下，审计人员依据环保数据和指标主观判断得出审计结论，科学性不强。

（二）审计内容不清晰

自然资源资产离任审计的内容应包括两个方面：一方面是对自然资源资产的配置与使用情况进行审查，另一方面是对自然资源资产管理责任的履行情况进行审查。而审计实践中更侧重于第一个方面的审查，忽略或者不重视领导干部自然资源资产管理责任履行情况的考核。

H 市水资源资产离任审计过程中，主要通过一些环保指标和数据，审查水资源的配置和使用情况，以此来考核领导干部水资源资产管理责任的履行情况。H 市水资源资产离任审计，未对水资源资产管理责任履行情况设定相关审查依据和指标，无法考核领导干部对水资源资产管理的合法合规性与有效性。审计内容不明确，重点不突出。

（三）审计力量不足

H 市水资源资产离任审计过程中，主要是由国家政府审计部门执行审计项目的审查，由于水资源资产离任审计涉及的各类资金及水资源资产较为复杂，仅仅依靠国家政府审计力量很难完成如此庞大的工作量。而且，审计人员所掌握的知识主要是会计审计相关知识，但在水资源资产审计过程中，审计人员除了要掌握会计审计知识外，还要掌握水资源资产的计量方法与水资源数据的采集处理方法等。H 市水资源资产离任审计过程中，审计人员缺乏专业的数据汇总处理能力，导致一些基础数据的搜集受到限制，无法对水资源资产的使用效果作出全面客观的评价。

（四）缺乏统一的指标评价体系

H 市水资源资产种类繁多，涉及各个领域和部门。H市水资源资产离任审计过程中搜集到的基础数据计量标准没有统一口径，对水资源资产离任审计的评价标准主要依靠审计人员的主观判断，没有统一的评价指标体系。就水资源资产审计而言，湖北省、山东省、四川省等虽然已制定相关评价指标，但由于各地自然环境的差异，评价指标不统一，各地区的审计结果之间没有可比性，直接导致对领导干部责任履行的考核和追究缺乏统一的标准，问责机制缺乏地区间统一的科学性。

三、H 市水资源资产离任审计问题的解决措施

水资源资产离任审计的标准模式主要包括审计主体、客体、范围、程序方法与指标体系构建五个方面，这些都需要在实践中不断探索。

（一）强化问责意识，落实水资源资产责任管理

对于水资源资产管理，要强化问责意识，以责任约束权力，引导各类主体对水资源资产使用情况进行监督。建议从H 市政府的职责出发，梳理出市政府在水资源资产管理和生态环境保护工作中的权责清单[4]。同时，尝试实行终生问责制，制定相关法律，搜集证据查清事实，客观公正地界定责任，根据审计结果，依法问责，并移交相关部门处理。通过以上方式让领导干部切实认识到水资源资产管理的责任重大，切实落实水资源资产管理。

（二）健全法律法规制度与监督机制

第一，对于水资源资产离任审计法律法规制度的建设一定要具体，要明确水资源资产离任审计的主体和客体，使审计实施的各个阶段都有法可依，有规可循。第二，积极推动H 市现有水环境法律法规的完善，增强不同类别的水环境法律法规之间的衔接性、协调性，进一步明确H 市政府在水环境保护方面的权责[5]。第三，对于水资源资产离任审计过程中相关资源数据的获取，要有相关法律保障制度，通过法律保障制度，保障相关政府水资源资产管理部门信息数据的提供与共享。第四，健全审计监督机制，实行审计结果公开制，充分发挥社会监督作用，健全法律、政府公众、媒体全方位多层次的监督机制，倒逼领导干部尽责履职。

（三）界定审计范围，规范审计实施程序

H 市水资源资产离任审计主要是通过对水资源资产的配置和使用情况进行审查，评价审查领导干部社会责任和水资源资产管理责任的履行情况。水资源资产离任审计应明确审计内容，突出审计重点，与相关环境保护专项资金审计及财政财务收支审计相结合，将水环境治理情况和水资源资产配置使用管理情况纳入审计范围。

水资源资产离任审计范围应从两个角度来研究，即水资源资产和离任审计，具体包括水资源资产的开发利用和领导干部对水资源资产责任的履行情况[6]。水资源资产离任审计对象主要包括水利部门和环保部门的各级领导及负责人，要对他们对水资源资产的管理情况和在管理保护中的重大事项决策情况进行监督评价。具体而言，对水资源资产管理保护中，对是否设立专门的管理部门和机构进行审查；对制度法规的制定实施是否科学合理，是否体现长远性与战略性，是否发挥成效进行审查。在水资源保护专项资金的利用方面，监督评价资金的使用是否合法合规，资金利用效益如何等。在水资源资产保护管理的重大项目方面，要对项目进行专项审计，对项目计划、实施过程及效果进行跟踪审计。

H 市水资源资产离任审计程序实施过程应包括三个步骤。首先，对受托经济责任人在水资源保护管理方面的工作及其制定的制度、政策进行目的性评估，看是否符合工作预期，是否达标。其次，再从资金运用、水资源控制、开发节约等角度，对受托经济责任人实施的活动进行实质性审查，结合实际情况，对受托责任进行评价。在具体审计中，可以结合一些文件、记录、函证等，对节水政策实施、项目建设、水土保持行为、水资源费征缴行为、水质达标和资金管理等问题进行审查评价。最后，发表审计意见，上级部门可以根据审计报告对干部进行考核评价，对重点问题监督查办。

（四）整合多元化资源，壮大审计力量

审计资源包括信息资源和人才资源。针对H 市信息资源多元化现状，可以将水资源资产信息与环境信息进行整合，为水资源资产离任审计提供信息数据来源。针对H 市审计力量不足的问题，审计机关可以聘请环境领域专家定期对审计人员进行培训，或者参与审计项目，协助审计工作的完成；利用多元化的审计主体，以政府审计为主，民间审计、内部审计为补充，充分履行政府自然资源管理部门的职责；利用高校科研机构的优势，开展审计工作。

（五）建立严格标准的水资源资产审计考核评价体系

水资源资产特征的多样性决定了其考核评价标准是多层次的，包括基础分项评价和综合评价。对于H 市水资源资产审计，第一层次的考核指标应是环境保护指标，如氨氮率、进出水COD（化学需氧量）等；第二层次的考核指标应是法律法规制度执行与环保资金使用情况；在基础分项评价基础上进行第三层次的综合评价，即对领导干部水资源资产管理保护责任的总体评价[7]。基础分项评价和综合评价共同构成水资源资产审计评价体系。

除借助层次分析法外，还可以利用相关会计信息，借助一般审计评价指标，明确H 市水资源资产审计的具体目标和采取的审计方法（见表1），进而发表审计意见。利用水资源资产负债表，明确审计目标与审计程序，审计人员统计核算水资源资产变化与储量，根据会计恒等式和权益的变化，评价受托责任人的行为。

表1 水资源资产负债表的认定与审计

水资源资产离任审计，是多元化的审计融合，包括资产负债表的审查、经济责任审计、环境审计等方面。由于各地环境资源情况不同，工业化进程不一致，水资源资产离任审计的范围重点可能不同，各地区应重点实施一到两种水资源离任审计，重点关注资产负债表审计中资源资产数量价值的变化和环保资金利用率，这些都是生态文明建设的重点问题。