江 玲

当前，国民经济社会进入高质量新发展阶段，健全我国普惠金融体系是深化金融供给侧结构性改革、解决发展不平衡不充分问题的重要举措。融资性担保公司经过近三十年的发展，已成为我国普惠金融体系的重要组成部分，肩负着为“三农”发展和小微企业提供融资增信支持，促进大众创业、万众创新的重要使命。融资性担保公司的经营具有高风险特点，未到期责任准备金和担保赔偿准备金作为融资性担保公司最为核心的负债，是融资性担保公司风险可控、经营持续的基本保证。为规范融资性担保公司两项准备金的实务处理，监管部门和会计准则主管部门都针对两项准备金出台了相关政策要求，但目前监管制度和会计准则对两项准备金在提取、使用等方面的要求还存在一定差异。

一、两项准备金相关政策梳理

现行制度框架下，对融资性担保公司两项准备金的提取和使用作出了具体规定的分别是融资担保行业监管部门出台的监管制度和会计准则主管部门出台的会计准则。监管方面，2010年3月国务院七部委联合出台了《融资性担保公司管理暂行办法》。会计准则方面，按照《企业会计准则解释第4号》规定，“融资性担保公司发生的担保业务，应当按照《企业会计准则第25号——原保险合同》、《企业会计准则第26号——再保险合同》、《保险合同相关会计处理规定》(财会〔2009〕15号)等有关保险合同的相关规定进行会计处理。”(本文不对财务担保合同选择执行新金融工具相关准则的情况进行讨论。)

《融资性担保公司管理暂行办法》和《企业会计准则第25号-原保险合同》对融资性担保公司两项准备金的要求如表1所示。

表1

对比表1列示的内容，两项制度对融资性担保公司两项准备金的提取、使用要求存在较大差别。

(一)提取方法不同。对未到期责任准备金，《融资性担保公司管理暂行办法》规定按照当年担保费收入的50%提取，提取依据唯一、提取比例固定；企业会计准则要求按精算确定的金额提取。对担保赔偿准备金，《融资性担保公司管理暂行办法》规定按照不低于当年年末担保责任余额1%的比例提取，提取依据唯一、提取比例有最低限制；企业会计准则要求按精算确定的金额提取，并至少应当于每年年度终了进行充足性测试，按测试结果补足担保赔偿准备金。

(二)转回和使用要求存在差别。对未到期责任准备金，《融资性担保公司管理暂行办法》没有对已提取未到期责任准备金的转回办法进行明确规定；企业会计准则要求在资产负债表日按照精算重新确定的金额动态调整未到期责任准备金余额。对担保赔偿准备金，《融资性担保公司管理暂行办法》提到将另行制定使用管理办法，但至今未出台；企业会计准则要求在确定支付赔付款项金额的当期，冲减相应的未决赔款准备金。

二、两项准备金相关政策执行中存在的突出问题

(一)两项准备金实务中不同的处理方式。监管要求和会计处理要求的差异，以及制度本身存在空白或难以执行，使得融资性担保公司在两项准备金相关政策执行上面临选择困境，实务中也出现了对两项准备金的提取和使用各种不同的处理方式。

1.两项准备金提取方法的不同处理。由于监管要求比会计准则的要求简便易行，加之在目前的发展阶段大多数融资性担保公司都不具备也不需要精算能力，因此实务中融资性担保公司多是按监管制度要求的计提依据和比例提取两项准备金，但也有部分融资性担保公司会采用诸如未到期责任准备金三百六十五分之一法、担保赔偿准备金模型法等其他方法提取，以尽量向会计准则的要求靠拢。

2.两项准备金转回和使用的不同处理。由于监管制度未作要求，会计准则的要求又难以执行，因此融资性担保公司两项准备金转回和使用的差异化处理更为明显。未到期责任准备金有的是在担保项目担保责任解除时一次性转回，也有的于计提次年一次性转回，并逐年滚动计提，还有的按三百六十五分之一法或其他比例进行后续处理。担保赔偿准备金的转回上，有的在担保合同解除时转销相应的担保赔偿准备金，有的在担保赔偿准备金余额达到在保责任余额的10%以前，对已提取的担保赔偿准备金不做任何转回处理。使用上，有的在担保合同代偿时将相应的担保赔偿准备金转作应收代偿款坏账准备，有的则是待到确认应收代偿款无法收回予以核销时直接将担保赔偿准备金用于弥补代偿损失。

(二)两项准备金不同处理方式产生的问题。

1.会计信息不可比。以未到期责任准备金的提取和转回为例，假设A公司和B公司都在202X年1月1日一次性收到了某个三年期担保项目的担保费60万元，A公司采取按照担保费收入的50%提取未到期责任准备金，担保责任解除时一次性全额转回的方法。B公司采用三百六十五分之一法提取和转回未到期责任准备金，则该笔担保费对A公司损益的影响是：第一年确认担保费收入60万元，提取未到期责任准备金30万元，实际增加利润30万元，第二年不影响利润，第三年项目到期转回已提取的未到期责任准备金30万元，增加利润30万元；对B公司损益的影响是：第一年确认担保费收入60万元，提取未到期责任准备金40万元，实际增加利润20万元，第二年转回已提取的未到期责任准备金20万元，增加利润20万元，第三年与第二年会计处理相同，增加利润20万元。可见，对两项准备金的提取、使用采取不同的处理，会直接对融资性担保公司的年度损益情况产生不同影响，影响会计信息的可比性，不利于市场对担保公司做出优胜劣汰的选择，也不利于监管部门较为准确地掌握融资性担保公司的经营状况。

2.难以建立与风险相适应的准备金规模。从融资性担保公司内部角度看，恰当的准备金规模是融资性担保公司的生命线，从外部角度看，两项准备金是融资性担保公司偿债能力最直观的体现，直接影响监管部门、合作银行等外部机构的决策判断。但监管政策和会计准则对两项准备金要求的差异和模糊性，一定程度上为融资性担保公司提供了较大的自由裁量空间。比如在担保赔偿准备金的转回和使用上，上市系的融资性担保公司为了追求高利润，可能采取相对激进的方法，尽可能在提取后多转回、多使用，而非上市的融资性担保公司出于稳健性考虑，可能采取更为保守的方法，提取后不转回、多积累。不同融资性担保公司在寻求风险管理与实现盈利平衡点上的动机不同，导致其准备金规模的多寡更多取决于主观因素影响。但无论融资性担保公司保有的准备金规模是大是小，如果不够科学合理，不能与其所承担的风险相适应，都不利于融资担保行业长期健康稳定发展。

三、两项准备金政策完善建议

建议监管制度和会计准则在融资性担保公司两项准备金的规范性要求上找准目标定位，实现协调统一。监管制度以筑牢融资性担保行业整体风险底线、维护国家金融安全为目标。在监管底线基础上，会计准则以提高融资性担保行业会计信息质量、为会计信息使用者的决策提供更有用的会计信息为目标。从顶层设计上确保不同制度间有机衔接、便于操作。具体说来，监管制度应合理确定融资性担保行业两项准备金余额规模底线要求，确保融资性担保公司保有的准备金规模能够良好应对其自身风险，融资性担保行业整体风险可控。在与两项准备金有关的新金融工具相关会计准则已开始执行，新修订的《企业会计准则第25号——保险合同》已公布的大背景下，会计准则应进一步充分考虑融资性担保行业与保险行业和银行业的异同，在监管要求的两项准备金规模底线基础上，针对融资性担保行业两项准备金的确认、计量和报告做出具体、明确的要求，提高相关会计处理的可操作性，促进不同融资性担保公司的会计信息可比，同时允许融资性担保公司在符合底线要求基础上综合考虑企业自身情况，对会计处理方法做出不同选择。通过实现监管制度与会计准则的协同，推动担保行业合规健康发展，为国计民生作出担保行业应有的贡献。