林剑喜

（福建建工环海房屋制造集团有限公司，福建 福州 350001）

JG公司是一家生产建筑工业化产品的混合所有制企业，成立于2016年，具备装配式PC构件及产业设计部品部件设计、研发、生产、销售、安装、售后等一条龙配套服务，年产8万立方米PC构件，是国家住建部认定的首批装配式建筑工业化产业基地。JG公司目前仅使用完全成本法核算产品成本，一直未对产品贡献毛益进行测算，对产品的盈利能力缺乏深刻的认识，成本信息单一，成本分析方法过于简单，也没有对项目的贡献毛益进行测算，对业务承接存在盲目性。而变动成本法的优点正好满足了建筑工业化企业对成本数据的要求，为企业的短期经营决策提供数据支撑，从而做出正确的决策。同时为企业降本增效提供了更有针对性的方案，促进企业管理水平的进一步提高。

一、变动成本法应用的必要性

（一）变动成本法更利于企业精确实施成本控制

从变动成本法的产品成本内容来看，产品成本只包含直接材料、直接人工以及变动制造费用，企业想要降低成本只需要将其中一个要素的成本降低即可。但是在完全成本法下，固定制造费用还需要根据产量分摊到单位产品成本中，虽然在完全成本法下只要提高产量就能够有效地降低单位成本，但是这种成本降低的结果是相对性的，变动成本法才是真正地从本质上降低生产成本。

（二）变动成本法能够为企业的短期决策提供必要的参考和依据

一方面是变动成本法能够给企业管理者提供产品的盈利能力信息，有助于企业管理者系统地分析生产各要素之间的直接关系；另一方面则在于变动成本法对于成本的揭示比完全成本法更加精准，直接反映成本与产量的关系，企业管理者可以借助变动成本法的计算结果对成本进行预测和控制，并在此基础上探索适合企业发展的销售模式。

（三）变动成本法可以明确各部门在降低成本中的责任

变动成本法可以明确地将变动成本与固定成本分摊到不同的部门中，变动成本法中的变动生产成本是由生产部门负责，而固定成本则由管理部门负责，这样就有利于企业落实降本的岗位责任制，便于提高企业内部各个生产环节的效率，并且做到出现问题由对应部门或岗位承担责任，避免部门之间相互推诿扯皮，提高了企业的运营效率。变动成本法相较于完全成本法更利于企业内部成本控制体系的构建，尤其是对于生产部门来说，其只需要制定目标成本、编制弹性预算，再在生产过程中进行一定程度上的控制即可满足降低成本的需求。但是完全成本法所需要考量的内容则更多，而且很容易出现权职不明的现象。

（四）变成成本法在核算上比完全成本法更简单、准确、科学

对比完全成本法和变动成本法可以发现，在计算的工作量上，变动成本法明显简化。因为把费用中最为复杂的固定制造费作为期间费用处理，就不必再每月进行费用分配，特别是生产多品种或品牌的企业，可以节省大量的计算工作，同时也能够有效地规避会计人员在进行固定制造费用分摊的过程中存在的主观随意性，增加成本核算的准确性。

二、变动成本法在生产经营决策中的应用

（一）成本性态分析

JG公司财务管理比较薄弱，特别是变动成本法分析一直未在企业经营决策应用，导致定价策略混乱，影响业务的开展。为了解决此问题，有针对性地引入变动成本法对成本进行分析，为产品定价提供决策依据。

成本性态，又称成本习性，是指成本的变动与产量之间的依存关系。变动成本法按成本性态将生产成本分为变动成本和固定成本两大类，即分为变动生产成本（直接材料、直接人工和变动制造费用）和固定生产成本；而将固定生产成本（固定制造费用）和非生产成本（期间费用）全部作为期间成本进行处理。

（二）变动成本法的应用

1.明确成本项目

根据成本习性，生产成本分为变动生产成本和固定生产成本。JG公司根据公司实际情况分析，把变动生产成本分为：直接材料费、直接人工费、其他直接费、变动制造费用。直接材料主要包括钢筋、水泥、砂子、石子、矿粉、外加剂、预埋件、连接件、辅助材料等；直接人工费是指生产工人工资（外包）；其他直接费包括构件安装费和运输费（外包）；变动制造费用主要包括电费、水费、构件吊装费、检测费等。固定生产成本是指固定制造费用，主要包括生产管理人员薪酬、办公费、差旅费、业务招待费、汽车使用费、厂房和设备折旧、PC构件模具摊销、设备维修费、低值易耗品摊销等其他费用。

2.计算单位产品成本

通过查阅JG公司2020年账簿，计算得出2020年各成本要素的每立方成本和比重：其中直接人工费534.00元，占比22.12%；直接材料费916.20元，占比37.95%；其他直接费（安装与运输费）557.00元，占比23.07%；变动制造费用57.53元，占比2.38%；固定制造费用349.67元，占比14.48%。完全成本每立方2414.40元。变动成本每立方2064.73元。

通过查阅JG公司2021年1~9月份账簿，计算得出2021年1~9月份各成本要素的每立方成本和比重：其中直接人工费466.00元，占比19.74%；直接材料费1067.32元，占比45.21%；其他直接费（安装与运输费）425.00元，占比18%；变动制造费用19.65元，占比0.83%；固定制造费用382.82元，占比16.22%。完全成本每立方2360.79元。变动成本每立方1977.97元。

3.成本数据分析

通过统计数据可以得出，2020年度，完全成本法的每立方成本比变动成本法的每立方成本高350元。2021年1~9月份，完全成本法的每立方成本比变动成本法的每立方成本高383元。制造费用约占生产总成本18%左右，制造费用中变动制造费用约占10%，固定制造费用约占90%。单位完全成本比单位变动成本约高15%左右，分别用两种单位生产成本作为销售策略，会有完全不同的结果。特别在市场竞争日趋激烈，完全是买方市场的情况下，销售价格完全由市场竞争决定，企业基本丧失定价权。用何种价格这为销售策略，会严重企业的产品销量，可能会成为企业生存的重要因素。

产品销售单价（不含税）2020年为2798.22元，2021年1~9月份为2468.39元，下降329.83元，降幅12%。而每立方完全成本下降2%，每立方变动成本下降4%，成本下降幅度远低于销售价格的下降，毛利率从2020年的13.7%下降到2021年的4.4%，利润空间急剧下降。如果不提高产品销量，不降低产品单位固定费用，企业盈利更是遥遥无期。

三、优化生产经营的策略

（一）以变动单位成本作为企业短期销售决策的依据

装配式建筑企业逐渐增加，市场竞争越来越激烈。产品价格逐年走低，有些产品的报价已经跌破了完全单位成本。如果继续抱着销售单价不能低于完全单位成本，则自己就会自动放弃一大部分业务，业务越做越小，失去生存机会，所以以何种销售价格作为产品的销售策略就显得尤为重要。从PC构件产品市场的竞争看，价格是最为关键的因素，产品质量、企业生产规模、信誉、服务等因素次之。在没有使用变动成本法前，完全单位成本是企业进行销售决策唯一依据。完全单位成本比变动单位成本高15%~20%，两者之间存在比较大的差距。前二年产品毛利率比较高，以完全单位成本作为销售决策不存在问题，随着毛利率逐年下降，有些项目的报价已经低于完全单位成本，若继续以销售价格低于完全单位成本不能接，必然会丧失一大部分市场。由于固定费用不会因为销量的降低而减少，销量的降低反而增加了单位固定成本。以变动单位成本作为销售策略，则在不低于单位变动成本的情况下，贡献毛益还能抵消一部分固定费用，通过不断增加销售量，增加贡献毛益；同时降低单位固定费用，从而达到降低产品单位完全成本，实现企业盈利。

变动成本法通过计算贡献毛益和贡献毛利率，剔除固定生产费用，可以十分清晰地计算出每个项目的贡献毛益，在价格的基础上，综合考虑其他因素，可以十分明确地判断是否要参与项目的竞标，做出快速的决策。当然在使用变动单位成本作为销售策略时，还必须与企业的年度销售目标相结合。销售量在年度销售目标之内时，只要售价不低于变动单位成本（除一些条件要求特别苛刻的项目外），能接尽接，越多越好；当完成年度销售目标后，在优先考虑价格的基础上，还要关注客户的信誉、项目资金来源、项目周期、付款条件、回款速度、预付款比例等因素，承接贡献毛益高、建设资金有保证、回款及时、预付款高的项目。

（二）以变动成本法推动生产成本的降低

变动成本法通过成本性态分析，把成本分为生产成本和非生产成本，成本要素非常明确。产品成本只包含直接材料、直接人工、其他直接费以及变动制造费用，企业想要降低生产成本只需要将其中一个要素的成本降低即可。在完全成本法下可以通过提高产量来达到降低生产成本目的，但是这种成本降低的结果是相对性的，并不是真正意义的成本降低，而是因为完全成本法的计算方法造成的。为了名义上的降低成本或为了完成指标，盲目扩大生产，会引发产品积压、占用资金、增加资金成本等严重后果。应用变动成本法可以避免盲目生产，以销定产，降低产品库存，减少资金占用，降低资金成本。

从2021年开始，JG公司根据变动生产成本要素，有针对性地提出一系列降低生产成本的措施。

首先，从直接人工费入手，生产劳务分包，JG公司在劳务价格定价上有一定的议价权，2021年通过对生产劳务重新招投标，引入竞争，PC构件劳务生产单价从2020的每立方534元下降至466元，下降约13%，效果显著。

其次，从直接材料方面着手。主材钢筋和水泥的价格比较透明，一般以网上的公开价格再加减调整数作为当日成交价格，降低的方法主要在于把握采购节奏，钢筋的价格波动有一定的历史规律，充分了解和利用规律，可以降低采购成本。2021年起大宗物资涨幅巨大，特别是作为产品主材之一的钢筋价格平均涨幅比去年高30%，水泥主材价格涨幅也超过20%。JG公司通过合理安排采购时点，降低库存量，综合主材采购平均单价低于市场平均单价。同时加强生产管理力度，减少材料损耗，合理二次利用边角料，严格控制生产成本。直接材料费比2020年平均上涨16%，主要材料涨幅低于市场平均上涨幅度。

再次，在安装和运输劳务方面，根据市场行情，通过与承包方重新谈判，平均运输单价从2020年的245元下降至2021年的225元，下降幅度8%；平均安装单价从2020年的312元下降至2021年的200元，下降幅度56%。运输和安装综合平均单价2021年比2020年下降24%。

最后，变动制造费用中的电费从原来的最低消费计价方式，通过与电业公司重新协商后，变更为按实际用量计费。从而使得电费从2020年的月平均7万余元下降至2021年的3.6万余元，下降幅度34%。同时构件吊装费也通过重新谈判，价格也有一定幅度的下降。

（三）通过变动成本法可以明确成本责任人或部门在降低成本中的责任

JG公司有三个股东，各分派三个副总，各分管成本项目中的三大块，直接人工费（生产劳务）、直接材料费（物资采购）、安装和运输劳务费。生产劳务和变动制造费用由综合部门负责，物资采购由采购部门负责，安装和运输劳务由经营部门负责。综合部和经营部，每年根据劳务的市场行情，分别对生产、安装和运输劳务的价格重新招标或通过竞争谈判，以降低劳务成本。采购根据生产部门上报的项目物资申购计划，选择优质的供应商，合理安排采购时间、采购批次，降低物资库存、减少资金占用。生产部门在生产过程中，根据项目施工进度，合理安排生产，降低产品库存量；改进生产工艺流程，提高生产效率；同时提高生产工人的责任心，减少损耗和破损率。财务部监督审核资金的支付，合理筹措和使用资金，减少资金占用支出，降低财务费用。

四、结束语

变动成本法作为管理会计的一种管理工具，虽然在发达国家已经普遍使用了，但在我国也只是在财政部2016年推广管理会计后，企业才慢慢开始使用。作为财务工作者，应该与时俱进，不断学习先进的财务管理方法，探索使用不同的管理工具运用于实践中，不断提高管理水平。企业财务在完全成本法核算的基础上，充分运用变动成本法的优点，结合运用其他成本管理工具，降本增效，实现成本管理目标。通过使用不同的管理工具，从不同的角度提供更多的数据，为企业的内部管理提供更科学、更有价值的数据，为企业的经营决策提供依据，为企业的健康发展添砖加瓦。