王琦芸 唐士评 邹蕙 （西南大学经济管理学院 重庆 400715）

一、引言

随着科技革命和产业变革深入发展，工业化和信息化深度融合。数字经济作为一种新兴经济形态，将信息、数据等作为新的生产要素，深刻改变了企业传统的生产方式和经营模式。不仅在推动我国产业结构转型升级以及促进经济高质量发展中发挥着越来越重要的作用，而且数字经济发展程度也是衡量一国综合国力的关键因素，在国际竞争中的核心作用日益凸显。在国内外环境的双重压力和刺激下，我国发展数字经济取得了显著的成果。一方面体现在我国数字经济发展规模不断壮大，发展进程不断加快。我国自2016年将数字经济这一发展任务写入政府工作报告以来，数字经济发展规模由2016年的22.58万亿元，经过不断地发展壮大，2019年达到35.8万亿元，2020年则达到39.2万亿元，增长速度达到9.5%。另一方面体现在数字经济在GDP中的占比不断提高。数字经济占GDP的比重由2019年的36.2%提升至2020年的38.6%，增速为6.6%。可见，数字经济的发展能够带动GDP的增长，对我国经济社会发展具有重要贡献，已成为引领经济发展的新动能，未来发展前景广阔。

企业作为国民经济的重要组成部分，其数字化转型顺应时代发展的大势所趋。特别是新冠肺炎疫情发生以来，传统企业的生产和经营遭受到供给端和需求端的双重冲击。一是由于人员、生产要素的流动受阻，导致传统企业产业链中断、停工停产；二是由于员工失业，收入水平下降限制了其消费能力和消费欲望，导致传统企业销售压力增大、库存积压。可见，促进企业的数字化转型不仅在短期内有助于企业的复工复产和提高经济效益，而且从长期来看，更是关乎企业的结构优化升级和可持续发展。对此，国家出台了一系列政策文件以促进企业进行数字化转型，例如工信部印发的《中小企业数字化赋能专项行动方案》等，强调各类企业都要积极发展数字经济新模式新业态，这些文件为企业的数字化转型确立了较为全面的政策体系框架。2021年底，国务院印发《“十四五”数字经济发展规划》，为我国在新时期进一步贯彻落实数字经济发展提供战略指引。在国家政策的大力支持下，企业数字化转型的速度和质量将得到极大提升。不仅有助于企业改进内部传统的经营模式，打破生产要素流动的时空限制，优化资源配置，提高应对疫情等危机的能力；在国内国际双循环格局下，有利于形成自身新的竞争优势，推动企业的转型升级和创新发展。而且还将改变企业内外部的信息环境，减少企业管理层决策的非理性程度，降低企业与投资者之间的信息不对称，为企业的审计工作带来了新的机遇和挑战。

基于以上背景，研究企业数字化转型对审计费用的影响具有重要意义。本文首先从理论上分析了企业数字化转型对审计费用的作用机制，即通过降低审计风险和审计成本来降低审计费用。之后实证研究了企业数字化转型对审计费用的影响效果，并进行了异质性分析，进而为企业进行数字化转型以及开展审计工作提出相关意见建议。本文的贡献在于：一是目前关于企业数字化转型与审计费用关系的研究还不够充分，学者在研究审计费用时较少将企业数字化转型程度这一影响因素考虑在内。二是目前关于企业数字化转型与审计费用关系的研究结果还存在不确定性，有促进和抑制两种对立的观点，本文认为企业数字化转型有利于减少审计费用，丰富和拓展了当前的研究。

二、文献综述

企业数字化转型总的来说是一个由“信息化”到“数字化”再到“数字化转型”的过程。第一阶段，信息化，即模拟数据转化为数字信息的过程，也就是信息化的过程（Verhoef等，2019）。概括地说，信息化就是运用通讯技术使信息作用于企业产业方面的过程。第二阶段，着眼于企业的业务层面，是指利用数字化技术改进业务流程的过程，又称业务数字化。第三阶段，数字化发展的新阶段，是指将产业层面信息化与工业化深度融合，使信息化和工业化不再单独运行，而是在产品、技术、管理层面相互交融，从而推动传统产业升级，促进现代经济的健康发展（唐浩丹，2021）。

基于我国高质量发展和产业升级这一时代背景，数字化转型对企业发展具有明显的正向影响，通过促进企业创新、提高企业生产力、降低生产成本、促进组织重构来提升企业的发展绩效。随着技术的不断发展，企业必须提供相应的人才和资本支持，适应新的市场需求。数字化转型则会推动企业不断创新自身的产品、技术等，创新自身的数据流、销售流、生产流以适应市场动态的需要和客户需求（张昕蔚，2019；裘莹，2019）；实施数字化转型对当前我国传统制造业企业提高产品质量和生产效率、保持企业活力至关重要（王玉，2021）；刘飞（2020）发现企业数字化转型能够显著提升企业的生产效率；李春发（2020）等认为，数字化转型使得企业和客户之间信息传递的成本降低，加快了企业产品的周转速度，可以帮助企业降低销售成本；严若森（2018）等研究发现企业的数字化转型将改变传统行业的商业模式和运营方式，促进生产线和销售渠道的数字化，提升运作效率，降低产品的生产成本；何帆（2019）认为企业数字化转型扩大了企业的经营成果，因为它降低了企业成本，促进了资源再利用以及企业变革创新。Ghosh（2014）等研究认为企业的数字化转型不仅能够促进不同企业之间的紧密合作，提升运营效率，还能够促使企业在商业结构和商业模式上进行创新；祁怀锦（2020）等研究发现企业数字化转型能够优化企业的采购、生产等经营环节，数字经济化程度显著提高了公司治理水平。

那么，如何推动企业进行数字化转型？国内外学者对于企业数字化转型的原理机制和实现路径做了许多具有参考意义的研究。Lee和唐浩丹（2015）等认为推动企业向数字化发展最主要的是将信息技术运用于企业某些业务环节，使数字技术为企业所用；Vial（2019）将数字化转型看作一个运用技术以实现突破原有的效益产生方式的过程，认为实现企业数字化转型需要寻找跨界合作伙伴，不断扩大规模、巩固优势壁垒；Libert B.（2018）等提出了五步流程以实现企业数字化转型，分别是确定资产组合和业务模型、列出资产清单、构建对外链接的数字网络、开启新项目试点、跟踪项目发展；何帆（2019）等认为数字化转型的一大路径是创新商业模式，保持竞争优势，最后改良企业的管理模式；而李辉（2020）等认为企业数字化转型有四条路径，分别是差异化转型、商业模式创新、组织重构和管理数据资产。

关于审计收费影响因素的研究，普遍集中在会计师事务所层面、审计客户自身特征、客户规模以及审计市场结构、审计风险等方面。而企业数字化转型作为一个影响因素是否能降低审计费用？对此，学者展开了较为广泛的讨论，研究结果存在差异。张永珅（2020）等从降低经营风险、提高信息披露质量、降低审计成本三个方面提出企业数字化转型程度与审计收费呈负相关；付冬雪（2014）等对可能影响我国上市公司审计费用的企业信息化水平因素进行了实证分析，得出上市公司信息技术投入产出比率与审计费用呈反比例关系。然而，企业数字化转型也会使公司规模增大，业务复杂，增加了审计的难度。邓芳（2017）等实证研究发现，由于取证形式的变化、审计方法的发展，数字化转型企业审计取证难度加大，审计风险也会进一步加大，故企业信息化水平越高，审计收费越高，即两者之间存在显著的正相关关系。

总的来说，现有文献初步探讨了企业数字化转型的内涵路径、数字化转型对审计费用的影响作用机理，关于影响审计费用的变量的研究，学者主要从会计师事务所、客户和审计市场等方面进行研究，较少将企业数字化转型作为影响审计收费的一项因素，已有研究的结论也存在差异。目前，我国企业数字化转型已成为发展趋势。那么企业审计成本是否考虑了企业数字化转型程度？企业的数字化转型是否能减少企业的审计费用？基于此，本文以2015—2020年我国上市公司为研究对象，实证分析了企业数字化转型与审计费用的关系，为企业的数字化转型决策以及审计收费提供了一定的理论依据和决策支持。

三、理论分析与研究假设

（一）企业内部经营模式改进，有利于降低审计风险

1.企业数字化转型提高了企业的决策效率。基于巴纳德的“有限理性人”假设，人并非是完全理性的“经济人”。企业管理层不能完全了解复杂多变的内外部环境，获得的决策信息具有局限性和时滞性，难以制定和选择出最优的解决方案，其决策能力和选择能力往往是有限的。而企业进行数字化转型之后，可以借助大数据搜集更全面的信息、建立更准确的决策模型，可以预测和模拟各类外部冲击事件、制定应对危机的管理方案，从而降低人为非理性干预的程度（邓芳，2017），有利于提高管理层决策的效率和水平，减少决策失误风险，进而降低企业自身的审计风险。

2.企业数字化转型提高了企业的管理效率。企业数字化转型通过借助互联网等工具和技术，将实现企业日常办公和经营业务的线上迁移，如远程办公系统、线上客户管理系统的开发，为企业传统的经营模式提供了有效补充，线上线下的有机融合共同推动了企业管理效率的提升。同时，将数字化管理系统与生产环节相结合，有利于促进企业生产流程的创新，提高资源配置效率，扩大生产效能，并且有利于上下游产业链之间互联互通，降低交易成本，从而推动供给侧结构性改革的深入发展。

3.企业数字化转型提高了企业的生产效率。企业数字化转型后更加强调需求导向，通过大数据搜集消费者的个性化偏好，为其提供更精细化和精准化的产品，形成差异化的发展战略，培育新的竞争优势，提升企业经营的绩效（祁怀锦，2020）。并且，随着居民消费结构和消费层次的转型升级，消费者的消费观念发生转变，对所需要的产品也提出了更高、更美好的要求，这也将激励企业转型升级。从而在供求机制上形成良性循环，有利于提高企业的生产效率和经营效益，降低经营失败的风险。

（二）企业外部信息环境完善，有利于降低审计成本

1.企业数字化转型降低了企业的信用风险。企业数字化转型后可以利用大数据及相关技术收集、处理大量信息，向企业内外部披露更全面的信息，从而提高信息透明度，减少信息不对称性。这将使企业受到公众和投资者更加严格的监督，如果企业违约，将会造成更高昂的违约成本（郭吉涛，2021）。因此，企业内部也会提高自身的学习能力和适应能力，主动降低信息不对称程度（祁怀锦，2020），从而有利于降低企业发生逆向选择和道德风险的可能。

2.企业数字化转型提高了审计师的审计效率。数字化及相关技术将为企业和会计师事务所之间搭建更高效的数据化分析平台，使审计师获取更广而深的企业财务信息，降低舞弊风险和诉讼风险（张永珅，2021）。同时，可以解放审计师的简单劳动，促进审计工作向自动化方向发展，有利于提高审计师的效率，降低审计成本。并且，在数字化平台，被审计单位和审计师的交易信息将被严格记录，降低了篡改结果的可能性，使传统审计业务发生了较大的改变。

综上所述，企业数字化转型能够改进内部经营模式，完善外部信息环境，从而有利于降低审计风险和审计成本。审计风险和审计成本越低，审计师所投入的时间和精力就越少，审计费用自然也会减少，企业数字化转型降低审计费用的路径如图1所示。

图1 企业数字化转型降低审计费用的路径

基于上述分析，本文提出以下假设：企业数字化转型将减少审计费用。

四、研究设计

（一）样本选取

本文以2015—2020年我国上市公司为研究对象。为使研究结果稳健，本文参考相关文献，对数据进行如下筛选：（1）剔除被ST处理的公司；（2）剔除所有金融公司；（3）剔除所需数据不全面的公司。本文所有数据均来自国泰安数据库。

（二）模型拟定

由于存在其他变量的影响，直接采用多元回归得出的回归系数不能完全准确反映企业数字化转型和审计费用的关系，故本文采用PSM和多元回归的方法，利用PSM对所有样本进行分组，数字化程度（digitalization）小于等于中位数的企业为控制组，超过中位数的企业为处理组，然后运用核匹配为处理组匹配相近的控制组，在此基础上进行多元回归。本文建立基于PSM和多元回归的模型：

（三）变量选取

本文选取企业年审计费用的对数（auditfee）为因变量，选取含有“软件”这一与数字化转型有关的字眼的无形资产占总无形资产的比重（digitalization）为核心解释变量，参考邓芳等（2017）、张永珅（2020）的研究选取控制变量，如表1所示。

表1 变量及其定义

五、实证结果

（一）描述性统计

本文所选变量的描述性统计结果见下页表2。其中，因变量审计费用（auditfee）的均值为13.769，与张永珅（2020）以及杜勇（2019）的统计结果相近，标准差为0.673，说明我国企业间的审计费用存在较大差距；核心解释变量数字化程度（digitalization）的最大值为1，最小值为0，说明我国企业间的数字化程度同样存在较大差距，均值为0.1，这表明我国企业目前的数字化程度还比较低；其他控制变量的统计结果和张永珅（2020）以及杜勇（2019）的统计结果相近。

表2 描述性统计结果

（二）多重共线性检验

本文进行了所有变量的相关系数分析，如表3所示，结果发现所选变量的相关系数的绝对值均不大于0.6，甚至绝大部分系数的绝对值都小于0.1，这意味着各变量之间的相关性较低。

表3 相关系数分析

此外，本文考察了所选变量的VIF值，如表4所示。发现最大的VIF值为2.06，所选变量的VIF值都小于10。综合相关系数和VIF值分析结果，得出所选变量之间不存在多重共线性。

表4 VIF值检验结果

（三）PSM+多元回归结果

首先将数字化程度（digitalization）超过中位数的企业作为处理组，小于等于中位数的企业作为控制组，然后运用核匹配为处理组匹配相近的控制组，在此基础上进行多元回归，最终回归结果见表5。数字化程度（digitalization）的系数为-0.0810，意味着企业的数字化程度增加1个单位，审计费用将减少0.081个单位，即企业数字化转型有利于降低审计费用，且该结果在1%的水平上显著。其他控制变量的系数和显著性与已有研究结果相近。

表5 PSM+多元回归结果表

（四）异质性分析

由于具有不同特征的企业存在较大差异，因此数字化转型对不同企业审计费用的影响效果可能存在一定差异。本文针对审计师的专业水平、产权性质以及是否为高新技术产业这三个变量进行异质性分析。

1.审计师的专业水平。本文参考邓芳等（2017）的研究，将“四大”列为专业水平高的审计师，将“非四大”列为专业水平较低的审计师。将所有企业样本按审计师是否为“四大”分为两组，审计师为“四大”的企业列为Panel A，审计师为“非四大”的企业列为Panel B，然后进行PSM以及多元回归分析，最终回归结果见表6。结果显示企业数字化转型对两组企业审计费用的影响效果存在差异，在“四大”和“非四大”这两组中，企业数字化转型都能减少审计费用，但审计师为“非四大”的企业数字化转型较审计师为“四大”的企业更能减少审计费用，该结果在1%的水平上显著。究其原因，本文推测是因为“四大”的名气高，品牌效应产生较“非四大”更高的溢价，所以在企业数字化转型程度相同的情况下，两组企业的审计费用都在降低，但“非四大”降低得更多。

表6 不同审计师的企业分组回归结果

2.产权性质。将所有企业按产权性质分为Panel A和Panel B两组，将国有企业归为Panel A，非国有企业归为Panel B，然后进行PSM以及多元回归分析，最终结果见表7。结果显示企业数字化转型对两组企业审计费用的影响效果存在差异。企业数字化转型都能减少审计费用，但非国有企业数字化转型较国有企业更能减少审计费用。究其原因，本文推测是因为非国有企业较国有企业追求盈利的动机更强，而企业数字化转型能够促进企业内部经营模式的改进，降低企业的经营风险，非国有企业会努力进行数字化转型，尽力发挥数字化转型带给自己的优势，降低经营风险，从而降低审计风险，所以在相同的数字化转型程度上，非国有企业的审计费用降低得更多。

表7 不同产权性质的企业分组回归结果

3.高新技术产业的影响。将所有企业样本按照是否为高新技术产业分为Panel A和Panel B两组，其中高新技术企业为Panel A，非高新技术企业为Panel B，然后进行PSM以及多元回归分析，最终回归结果见表8。结果显示企业数字化转型对两组企业审计费用的影响效果存在差异，企业数字化转型都能减少审计费用，但非高新技术企业数字化转型较高新技术企业更能减少审计费用，该结果在1%的水平上显著。究其原因，本文推测是因为高新技术企业的经营模式同非高新技术企业存在差异，数字化转型带来的经营风险的降低效应在非高新技术企业中可能更大，从而降低审计风险和成本，因此在相同的数字化转型程度上，非高新技术企业的审计费用降低得更多。

表8 按是否为高新技术产业分组的回归结果

（五）稳健性检验：改变核心变量

为检验结果的稳健性，本文选取改变核心变量的方式进行稳健性检验。将因变量审计费用（auditfee）改为审计费用/总资产的对数（audit_fee），其他操作相同，最终回归结果见下页表9。可以发现数字化程度（digitalization）的系数为-0.0870，意味着企业的数字化程度增加1个单位，审计费用将减少0.087个单位，即企业数字化转型有利于降低审计费用，且该结果在1%的水平上显著，与前文的回归结果相近，说明本文的研究结果稳健。

表9 改变核心变量后的回归结果

六、研究结论与建议

本文采用PSM以及多元回归的方法分析了企业数字化转型对审计费用的影响，研究结果显示：企业数字化转型有利于降低审计费用。进一步研究发现：审计师的水平、产权性质以及所属行业是否为高新技术产业会调节企业数字化转型对审计费用的影响效果。在数字化转型程度相同的情况下，相较于审计师为“四大”的企业，审计师为“非四大”的企业审计费用降低得更多；相较于国有企业，非国有企业审计费用降低得更多；相较于高新技术企业，非高新技术企业审计费用降低得更多。基于上述理论与实证分析，本文提出以下建议：

第一，政府应积极推动企业进行数字化转型，为其提供良好的政策环境。企业数字化转型能够提高企业决策、管理和生产效率，降低经营风险以及审计费用，进而有利于提高其应对疫情等重大危机的能力，促进经济社会的可持续发展。因此，政府应充分发挥税收、财政补贴等政策手段，加快完善与企业数字化转型配套的基础设施建设和服务体系构建，为企业数字化转型提供充足的资金、人才等要素支持。

第二，企业自身也应主动实现数字化转型，降低审计费用。尤其是审计师为“非四大”的企业、非国有企业以及非高新技术企业更应当积极实现数字化转型，因为数字化转型对这些企业审计费用的影响效果更为显著。一方面，企业应优化资源配置，重视发挥数据、信息等要素的作用，推动决策、管理和生产等各方面的数字化。另一方面，企业数字化转型是量和质的结合，不仅要提高数字化的速度和规模，更要注重发展的质量。面对复杂的内外部环境，企业不仅要利用数字化手段作出较快的反应，还应选择更有益于经济社会发展的决策，进而促进经济高质量发展。

第三，相关部门应加强企业内外部信息环境建设，减少信息不对称性。企业数字化转型能够提高信息透明度，减少信息不对称性，降低企业的信用风险以及审计费用。可见，当外部信息环境不完善时，企业数字化转型促进审计费用减少的实际效果会受到制约。因此，建议打造数据共享平台，建立与数据共享相关的奖惩机制，鼓励企业以及有关部门主动披露数据信息，探索政府、社会、企业共商共享共建的发展模式。同时应加强信息安全保障体系建设，平衡信息共享和机密之间的界限，保护企业的数据安全以及知识产权等。