陈倩倩 丁佐微

摘要：随着环境问题日益严重，人们的可持续发展观念逐渐增强，而低碳经济这一发展模式也逐渐出现在人们的视野当中。随着低碳经济概念的出现，碳排放交易市场随之建立，碳审计也随之出现。碳审计在我国发展的时间较短，制度框架和流程尚未形成统一。文章以中国HN集团为研究对象，参考成熟的注册会计师财务报表审计制度框架、审计流程和中国HN集团的可持续发展报告，合理运用规范分析设计出HN集团的碳审计流程，提出我国发展低碳审计的建议和对策。

关键词：低碳经济;碳审计;流程设计;现代风险导向审计

一、 引言

中国的“十三五”规划明确指出，社会发展的总体方向是发展低碳经济和绿色经济，低碳经济是引导社会实现可持续发展的动力。英国是第一个提出碳审计概念的国家。英国经过二十多年的发展，已经进入全面碳审计阶段。而我国的碳审计起步较晚，碳信息披露还不规范，存在第三方机构碳审计内容单一，审计工作缺乏理论研究及实务指导，缺少相关专业人才等一系列问题。碳审计是指审计主体根据《审计法》《环境保护法》和《碳排放权交易管理条例》等相关法律法规对被审计组织在生产经营过程中温室气体排放情况进行客观、公正、独立地审核，并根据其实际碳排放量判断是否符合披露数据而发布审计意见。作为发展低碳经济不可或缺的一部分，碳交易与第三方机构的监督和审计密不可分。因此，规范碳审计流程，建立碳审计监管体系十分必要。

二、我国碳审计的发展现状

（一）碳审计缺乏统一的标准和会计规范

截至2016年3月31日，国家发改委和7个碳交易试点地区主管部门发布的核查指南、核查规范等文件中公布了温室气体种类、碳审计范围、碳审计程序等内容，作为工作指南指导第三方机构开展审计工作。但是，由于每个试点的碳审计程序、范围、方法不同，审计标准的缺失给审计的质量带来了一些争议，也让审计报告陷入困难。

（二）第三方监管机构数量不足

截至到目前，我国只有6家机构是获得EB的授权，即被指定的核证机构。

（三）缺乏专业人员，经验不足

碳审计不仅需要审计人员有丰富的实战经验和具备专业胜任能力，而且还需要掌握低碳产业的绩效指标、碳排放指标、相关法律法规等专业知识，这对从事碳审计的人员要求很高。由于对碳排放行业认知水平和业务实操的限制，审计师依据传统的技术方法和财务审计程序进行审计和核查，从而直接影响碳审计结果的可信度和效率。

三、 中国HN集团碳审计的必要性

（一）中国HN集团简介

中国HN集团有限公司是经国务院批准成立的国有重要骨干企业，它的主要业务为：电力开发、投资、建设、运营和管理，电力生产和销售，金融、煤炭、交通运输、新能源和环境保护等。

（二）碳审计的必要性

1.中国HN集团纳入碳审计范围

按核查指南的要求，有1万多家企业在2018年被纳入碳审计范围，覆盖24大行业，其中中国HN集团属于电力行业，需进行碳审计。因此，中国HN集团须遵照相关法律法规，聘请第三方機构进行碳审计并及时上报碳审计报告，满足不同预期使用者的需求。

2.关注节能减排情况，提高企业效益

化石能源的消耗是排放温室气体最大的来源，而电力行业尤其是火力发电行业通过燃烧大量煤炭，其碳排放量是最大的，而他们都是被包括在各个地区的碳排放交易市场中，因此，电力公司的有关碳披露信息是有必要的。

根据2018年《可持续发展报告》，中国HN集团累计281台、1.12亿千瓦煤机实现了超低的排放量，所占比例为94.7%，其环保性能仍保持行业领先。2018年，公司CO2、NO化物和烟雾排放量分别为0.074克/千瓦时、0.146克/千瓦时和0.012克/千瓦时，分别减少26.0%、11.0%、33.3%，持续保持行业领先。因此，中国HN集团进行碳审计，能够提高企业效益，树立优质企业形象，吸引投资者，以及提高竞争力。

四、中国HN集团碳审计流程设计

（一）初步业务活动承接业务

在计划审计工作前，需要进行初步的业务活动。初步业务活动的核心目的是确定是否接受业务委托。一般而言，在传统的财务报表审计业务中，会计师事务所将执行相应的质量控制程序来维护客户关系和特定的审计业务，评估对相关职业道德要求的遵守情况，并就审计业务的约定条款达成协议。

而在本案例中，首先，应先评估审计人员碳审计的能力、工作经验、人力资源、自身独立性等方面;其次，会计师事务所在前期要尽职调查中国HN集团的概况、公司结构、执行的碳足迹信息、碳排放政策、碳排放状况，以及碳排放报告等一系列信息，并评估HN集团管理层的诚信状况;此外，有必要评估实施碳审计工作的可行性和复杂性。会计师事务所在对HN公司进行评估和调查后，双方达成协议后签署一份碳审计业务协议书。

（二）制定总体审计策略

会计师事务所在与HN集团签订碳审计业务约定书后，应该开始准备制定总体审计策略。适当的总体审计策略包括审计范围（空间范围）、报告目标、时间安排、所需沟通的内容、审计方向（重点领域）和审计资源。

第一，确认审计范围，HN集团火力发电过程中产生包括二氧化碳等在内的废气、废水和废物等污染物的排放情况，也包括直接排放化石燃料、排放温室气体，辅助生产系统为生产服务产生的温室气体。碳审计师必须充分考虑审计范围的完整性。

第二，在报告目标和时间安排方面，根据同行业碳审计的进展情况，自身预期，与HN集团管理层和治理层进行沟通，最后确定报告日。

第三，确定审计方向是审计计划中的重点领域。根据对HN集团的初步了解，所处行业的性质，内部控制执行情况确定重大错报风险领域，分析HN集团的组织边界和营运边界，对碳排放量相关数据和参数进行获取、记录、传递和汇总，记录监测设备的校准和维护情况，对相关文件进行核查等。

第四，对于审计资源，碳审计师应当在总体审计策略中明确说明审计资源的计划和部署。

（三）制定风险评估程序计划并执行

目前，财务报表审计是以风险导向为主的审计，因此，审计师在制定完总体审计策略后，必须制定风险评估程序，以识别、评估和应对重大错报风险为指导，将审计风险降低到可接受范围。

1.了解被审计单位及其环境

了解被审计单位及其环境是审计师认定被审计单位存在重大错报风险的核心信息。通过实施询问管理层和被审计单位人员程序，对来自厂部、人事部、工程部等不同职级的人员进行访谈，获取相关信息。

2.观察和检查

在本案例中，根据HN集团2018年可持续报告显示，2018年国内累计发电量达到7026亿千瓦时，国内外独资和控股电厂的装机容量为17657万千瓦时，煤炭产量7086万吨，完成内部供煤4791万吨。因此，碳审计师要现场勘查生产厂区，核查能源设备现状，能源设施运营，监测设备的配置还有碳排放的监控情况等。

3.分析程序

分析程序是通过比率分析和趋势分析，由碳审计师根据相关碳排放数据与信息之间的关系来查验碳信息数据的真实性。如果碳审计师根据分析得出某些数据异常，则碳审计师应将其重大错报风险考虑在内。

例如，公司2018年低碳清洁能源比重33.18%，同比降低2.18%;电源介质消耗为298.72克/千瓦时，同比减少1.39克/千瓦时;电厂用电率为3.97%，同比下降0.04%;灰渣综合利用率为76.45%，下降了4.95%。经过碳审计的分析发现HN集团各类别能源耗费与2017年相差不大，对于灰渣综合利用率，审计师应该重点去注意灰渣综合利用情况。需要引起关注的碳排放风险领域为：核算边界，碳排放因素，核算方法，温室气体排放监控情况等。

（四）制定控制测试计划并执行

控制测试是检查被审计单位内部控制是否运行有效。在本案例中，碳审计师应观察审计期间的碳排放、发电、产煤、监控等相关部门是如何运行，这些控制是否以一致的方式，由谁或以何种方式实施。控制测试的程序包括询问、检查、观察及重新执行。

（五）制定实质性程序计划并执行

审计师应当根据评估的认定层次的重大错报风险和实施控制测试的结果来明确实质性程序的范围。HN集团公司规模大，排放现场多，应先对耗能设备进行现场监盘，可利用设备清单追踪实物的“逆查”，同时根据设备参数范围、配置数据、文件记录和行业专家意见确定重点排放源。

对于关键排放源进行抽样测试，如对六种温室气体排放量最大的排放源进行关键调查。抽样结束后，要对整个抽样过程进行检验，判断是否有遗漏，是否具有代表性，抽样风险是否能够接受。

审查完文件、数据后，要对数据进行分析性程序，如通过分析排放的温室气体与公司以前年度纵向比较、同行业横向比较的情况，检查是否存在异常，并询问专家意见，提高数据的可靠性。

（六）完成审计工作，出具审计报告

审计人员在获得足够和适当的审计证据之后，与管理层进行适当的沟通，在合适的时间出具审计报告。报告应当包括碳审计的意见、解释说明企业管理层和注册会计师的职责，强调事项段和其他事项段等。报告文字应规范，简洁，清晰并能够反映专业水平。

五、对我国碳审计的建议

（一）积极推行碳审计的组织体制，实现多方参与的碳审计互动机制

我国目前碳审计还是以政府审计为主，因此，政府碳审计要尽快完善碳排放权交易会计的完整体系，建立有权威的碳审计体系;同时可以联合环境交易所和民间审计会计师事务所开展碳审计工作;

（二）培养复合型碳审计人才

碳审计不仅要求审计人员具有专业胜任能力和丰富的实践经验，而且需要其熟悉低碳产业的法律法规，掌握专业知识及相关绩效指標等各方面专业技能。在经济全球化的背景下，加强国际碳审计学术知识的交流，向其他国家（地区）学习先进的碳审计经验。

参考文献：

[1]杨明晖.我国碳审计的外部监管体系设计[J].纳税，2019（06）：189-189.

[2]刘斯颉.改革开放40年中国电力设备管理成就与迈入新时代的思考[J].电力设备管理，2018（09）：9.

（作者单位：南京理工大学泰州科技学院）

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