□文/赵世祥 崔菁菁

（长春师范大学经济管理学院 吉林·长春）

［提要］在当前背景下，网络游戏产业赢来蓬勃的发展，随之而来的是网络游戏的各种核算问题也慢慢显现出来。本文通过对腾讯网络虚拟货币收入确认的研究，针对当前网络游戏市场虚拟货币收入确认进行研究探讨。

一、腾讯旗下网络游戏产业收入的确认

（一）网络游戏一般收入确认。玩家购买游戏中虚拟货币的服务可能虚拟商品也可能是期限特权；玩家使用的支付手段可能是现金购买游戏点卡、银行卡转账支付或者用手机话费支付。无论是玩家用以上哪种方法购买虚拟货币，实际上是玩家与腾讯签订的一个商业性质合同，合同中明确腾讯的虚拟货币在其平台的交易价值，与此同时合同也让腾讯控股有了提供虚拟道具或服务，并按照虚拟货币价值给高低玩家对应道具和服务的义务。当玩家购买了虚拟货币时，腾讯并没有提供给玩家相应的虚拟道具和服务，只有在玩家真正用所购买的虚拟货币兑换并使用虚拟道具或服务时，玩家与腾讯的合同履约义务才能得到履行，因此销售虚拟货币获得收益时确认合同收入不符合新的会计准则，腾讯不能采用这种方式确认网游企业收入。所以，腾讯控股选择将购买虚拟货币的收入采用递延计算来确认销售收入，先计入递延收入，归入到负债类科目，再依据玩家在游戏过程中使用购买的虚拟货币兑换相应的道具或者服务时再进行收入的确认。

（二）网络游戏特殊收入确认

1、促销活动收入确认。腾讯控股促销收入确认方式主要为：分析活动期间现实货币兑换虚拟商品“兑换率”，在玩家获得虚拟商品时分别确认收入。促销赠送的商品如果能够使用虚拟货币或者现实货币购买，在玩家获得时按购买使用虚拟商品或道具分摊确认收入进行确认。如果赠送的道具或商品不能用虚拟货币购买或用现实货币购买的，合并玩家原购买的虚拟道具或服务一同确认收入。如果是促销时多个商品一同购买进行优惠，则看作是分别进行道具或者服务销售，根据计算各个商品的“兑换率”来分摊对价。根据新的会计准则规定，应当合理区分出合同中所包含的各个履约义务，在各个履约义务中合理地分摊价格，在该履约义务发生的一个时点或在该履约义务进行的一个时间段内进行收入确认。

2、“破损”收入的确认。腾讯控股在对“破损”收入进行确认时，首先会对玩家的情况进行分析，确定玩家是否不会再使用这些虚拟货币。也就是说，腾讯公司会根据该公司掌握的时时信息、游戏的流量变化和玩家的喜爱程度等数据对玩家账号生命周期进行分析，并对是否应计入“破损”收入进行的判断提供参考。腾讯会将玩家的账号划分为三个阶段：对游戏探索阶段、钟爱阶段和冷淡阶段。在此之后，依据对相关数据的时时变化的记录，制定出“决策树”，根据当前游戏的受欢迎程度和游戏的在线玩家活跃度，辨别出某一特定账号阶段的特定行为状态将账号判定为流失用户，并根据数据分析计算流失率，最终做出合理的估计和判断。

二、网络游戏收入确认存在的问题及完善建议

（一）网络游戏收入确认存在问题的原因

1、网络游戏行业本身的原因。因为网络游戏里所出售虚拟游戏商品、道具或服务是虚拟的，没有实质性的存在，并且只能在网络游戏公司的服务器数据中存在，而且虚拟道具的相对经济价值非常难确定，有很强的排他性，一个游戏中的虚拟商品通常只能存在该游戏中，无法使两个游戏的虚拟商品同时存在，使得不同的游戏其虚拟商品之间缺少可比性，使得虚拟游戏商品和一般商品相比，无法直观地对虚拟商品的价值进行可靠的判断，从而很难对网络游戏中的虚拟商品进行分析。

2、网络游戏交易的特殊性。网络游戏企业在其出售虚拟商品时与玩家所缔结的交易合约与现实的企业与客户的商业合同，两者具有本质上的差别。首先，网络游戏交易的交易数据仅仅是在存储的服务器当中缔结的合约，不会形成书面合同，没有任何纸质凭证，正因如此，这些合同在技术允许的条件下很容易被篡改，最好理解的事例就是游戏外挂；其次，在游戏中的虚拟商品有很多的不确定因素，例如系统会出现BUG等情况，而且虚拟商品严重受到玩家的消费习惯和游戏偏好的制约，很难衡量游戏服务的效果。现在大部分游戏都是通过第三方进行充值，游戏玩家通过第三方支付渠道，例如微信、支付宝或者网银购买虚拟货币时，第三方往往会对玩家进行一定的折扣促销活动，这都使得网络游戏公司收入确认的专业性和复杂性增加，而且现如今各种新型的业务模式也带来了许多新的网络虚拟商品的交易方式，网络游戏公司更多地依赖于财务人员的职业判断来确定如何进行收入确认。

3、“破损”收入确认的不准确性。网络游戏的玩家都是个性鲜明的独立个体，很难准确地分析出玩家什么时候“退游”，下一阶段又有多少人会“退游”。例如，一个长期不玩的玩家账号很可能因为玩家并没有流失而是准备先暂时把游戏放一放。用现有的技术手段分析出的各种玩家“流失率”等有着很强的估计性，导致了“破损收入的不准确性”。

4、网络游戏促销活动的复杂性。因为近些年网络游戏企业间竞争越来越白炽化，大部分网游企业频繁开展促销活动以吸引原有付费玩家能长期进行游戏并同时吸引其他同类型游戏的付费玩家。网络游戏企业的促销活动形式种类十分繁杂，常见的网络游戏促销类型包括充值返利、抽奖达到一定数量领取奖励、充值多少赠送每日礼包持续一段时间、直接赠送游戏币、消耗付费虚拟货币赠送道具、开通虚拟特权服务送礼包等。其中，网络游戏企业在奖励积分、满额促销、捆绑销售的销售业务当中所扮演各不一样的角色，这会影响到收入的确认和销售费用的会计处理。网络游戏促销活动中的虚拟货币或虚拟商品的价格降低，使正常的销售情况所适用的兑换比例不再适用于该时期，提升了虚拟商品价格衡量的难度。

（二）网络游戏虚拟货币收入确认完善建议

1、界定合理收入确认的时点。对于游戏中给玩家规定有使用次数限制的道具被玩家购买时的交易，应根据该道具的使用次数和其价值在玩家每次使用时分别进行收入确认。对于游戏中规定使用后有一定持续时间的道具被玩家购买的交易，应当根据该道具的生效时间和其价值在生效起递延确认收入。对于网络游戏企业向玩家出售永久性商品的交易，可以认为是该网络游戏在游戏期间要一直对该玩家提供服务，但其中的有些商品是可以在玩家与玩家之间自由交易的。因此，这两种情况必须有不同的收入确认方法，不能进行交易的永久性的商品，整个玩家的生命周期都是网络游戏履约的期间，所以应该在玩家的整个生命周期进行分摊；能在玩家与玩家之间自由交易的虚拟商品，其履约义务期限可能不是单单一个玩家的生命周期所以可以根据该虚拟商品的情况，在一个玩家的生命周期，再加上一定的时间之间进行分摊；对于那种经常交换的永久性的虚拟商品，其履约义务期限可以按整个游戏的生命周期内分期递延来确认其收入。

2、“破损”收入具体确认方法。只有在网络游戏公司可以准确地知道玩家的生命周期结束时，公司这时不再对玩家账号中的沉淀虚拟货币承担履约义务，此时就可以对该事项进行收入确认。但是，企业只能通过数据对玩家的生命周期进行估计无法准确地判断，会与真实情况存在一定的误差，通常估计的情况还是比较接近准确的，并且可以在该网络游戏终止运营后重新进行计算，可对误差进行调整：前期多确认的沉淀收入从营业外收入重新确认为当期的业务收入，少确认的部分可按实际金额补计营业外收入。在企业运行期间对于玩家长期不使用的虚拟货币，网络游戏企业可以认定为其提供后续服务的概率很低时，可以依据行业内的相关数据或者自身的经验估计出“破损”收入的比例，在结合自身的现实情况，对游戏玩家账户上预计不会再使用的虚拟货币之前没确认的收入进行收入的确认。如果企业无法进行相关数据的可靠分析，企业可以通过自身拟定长期不使用的虚拟货币一定比例按“破损”收入处理。在收入确认时，直接根据自己拟定的这一比例，计算数值并把其确认为“破损”收入，该数据可以通过同行业的相关情况和自身积累的经验进行拟定。

3、网络游戏促销的收入确认。网络游戏企业的促销活动形式种类十分繁杂，提升了期间虚拟商品价格衡量的难度。按新准则的收入确认方法将促销行为用五步法进行有效识别：首先，识别合同；其次，识别合同中约定的义务；再次，根据玩家交易总额及一定比例确定及分配交易价格；最后，在履行履约义务时确认收入。奖励积分的促销行为可以视为产生新的履约义务的合同，这时可以先把新履约义务的销售价格做明确，同时将交易价格进行分配，新的履约义务发生时，再将分配到其的交易价格按本文之前描述的方法进行收入确认。满额赠送的促销方式使得合同对价较之前网络游戏企业的售价发生变动。如果能够使用虚拟货币或者现实货币购买，在玩家获得时按购买使用虚拟商品或道具分摊确认收入进行确认。如果赠送的道具或商品不能用虚拟货币购买或用现实货币购买的，合并玩家原购买的虚拟道具或服务一同确认收入。如果是促销时多个商品一同购买进行优惠，则看作是分别进行道具或者服务销售，根据计算各个商品的“兑换率”来分摊对价。捆绑销售的合同中会至少含有两种履约义务，看作是分别进行道具或者服务销售，根据计算各个商品的“兑换率”来分摊对价。根据新的会计准则规定，应当合理区分出合同中所包含的各个履约义务，在各个履约义务中合理地分摊价格，在该履约义务发生的一个时点或在该履约义务进行的一个时间段内进行收入确认。关键就是合理地判断促销行为的合同本质，再进行合理的收入确认。

三、总结

（一）主要观点。本文结合相关理论和准则的规定着眼于网络游戏收入确认方法进行研究和分析。主要是因为网络游戏企业自身的复杂性、特殊性、网络游戏本身的虚拟性和会计准则某些意义上的不适用性等多种因素使得目前我国的网络游戏企业在确认网络游戏带来的收入时面临诸多问题。本文以新收入准则为指导，对网络游戏不同情况产生收入确认的问题，提出合理化建议。根据虚拟道具的不同分别分析了一次性消耗的虚拟道具的交易、永久性商品的交易、有使用次数限制的道具被玩家购买时的交易分别进行收入处理方法的分析。对于“破损”收入具体确认方法进行了分析，认为“破损”收入确认需要相对准确估计和调整游戏产品和游戏玩家账号的生命周期。分析了网络游戏企业的促销活动，将三种促销行为的合同实质进行刨析，分别提供了收入确认方法的参考。

（二）研究不足。本文基于新收入准则的内容发布时间较短，在企业实操过程中获得的经验相对较少，因此对新的收入准则分析的视角相对狭隘。并且，本文大都是理论分析，无法把各种盈利模式有效地比较，无法判断不同的收入方法给决策者的影响，说服力欠佳。