章赛兰（高级会计师） （福建省闽东南地质大队 福建泉州 362021）

“待处理”是新《政府会计制度》（以下简称新制度）在预算支出类“事业支出”科目下设置的一个明细科目，用来核算预付款性质的经济业务。当核算主体发生预付款业务时，先在“事业支出——待处理”科目中归集，待预付款项确认具体支出项目及金额后再转入“事业支出”下的具体明细科目。“待处理”明细科目从核算内容来看，其实是一个过渡性的科目，将发生时尚未明确归属哪个具体支出项目的经济业务在该明细科目进行归集，待明确了具体归属后再进行结转。在会计实务中，我们可以将“待处理”这个明细科目进行延伸，在预算结余类科目“财政拨款结余”“非财政拨款结余”下设“待处理”二级明细科目，解决时间性差异导致的财务会计项目成本与预算会计项目成本的差异，实现财务会计与预算会计的有机融合。本文以地勘单位代扣代缴个人所得税跨年度交纳、购置资产及计提折旧的案例来探讨“待处理”明细科目的会计核算。

一、新制度下地勘单位地质项目成本产生差异的原因

地勘单位承担国家预算内地质勘查工作，其经费由国家按预算核定的额度划拨，以地质项目为具体对象进行成本归集。地质项目成本是指地勘单位为完成国家预算内地质项目任务所发生的各项支出，包括地质勘查生产过程所发生的人工费、材料费等直接费，外部施工费、生产用固定资产折旧费等其他直接费以及间接费用。因为财政预算资金实行经费零结余，地质项目任务完成后项目经费必须清算，形成的结余资金要按原渠道返还财政。

新制度构建了“财务会计与预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式，在同一会计核算系统中通过平行记账编制“双分录”的办法，将预算会计与财务会计要素相互协调、相互补充，实现相互衔接。按新制度的会计核算模式，在核算地质项目成本时，财务会计以权责发生制为基础，只要与项目相关的费用支出，无论是否实际支付均要计入项目成本；而预算会计则以收付实现制为基础，只有实际已支付的与项目相关的支出才可以计入项目成本，未实际支付的支出不能计入预算会计的项目成本，这部分未实际支付的支出就形成了财务会计项目成本与预算会计项目成本上的差异。

由于核算基础和核算范围的不同，财务会计的成本费用与预算会计的预算支出之间产生差异的类型有两种：一是因收支业务确认时点不同引起的时间性差异，如：跨年度缴纳税金、购置资产及计提折旧等。这种差异只在一段时间内存在，随着时间的推移，将在以后的会计期间发生相反的变化而得到冲减，最终将不存在。二是因收支业务类型不同引起的永久性差异，如：接受非货币性资产捐赠、处置资产价值等。这种差异在某一时间发生，不能在以后时期内转回，其在发生的当期就对地质项目成本产生了影响，不能消除也不会影响其他会计期间。

二、个人所得税跨年度缴纳产生的时间性差异的“待处理”核算

地勘单位为开展地质项目而发生的直接人员工资是地质项目的直接成本。在新制度下，计提应付职工薪酬时财务会计按权责发生制原则在业务发生当期将应付职工薪酬总数列入项目成本，由于未发生货币资金的支付，预算会计不做账务处理；向职工支付工资、缴纳社会保险费时，按实际支付的金额，财务会计与预算会计分别进行账务处理；按照税法规定代扣职工个人所得税时，财务会计借记“应付职工薪酬——工资”科目，贷记“其他应交税费——应交个人所得税”科目；预算会计不做账务处理；次月缴纳个人所得税时，财务会计借记“其他应交税费——应交个人所得税”科目，贷记“银行存款”科目；预算会计借记“事业支出”科目，贷记“资金结存”科目。

例1：某地勘单位承担国家预算内地质项目A项目和B项目，预算项目经费均为30万元。按规定，2020年12月份需完成A、B项目各项既定地质勘查任务。至11月份，A项目已发生成本费用269 347元、B项目已发生成本279 165元（假设财务成本与预算成本相同），12月A项目发放工资30 653元、B项目发放工资20 835元。A、B项目按核定的项目经费完成地质勘查任务，项目没有结余资金。按照税收管理规定，个人所得税在次年1月份缴交。A、B项目12月份的工资发放表如表1所示。

表1 12月份的工资发放表 单位：元

4.由于个人所得税须在2021年1月份缴纳，财务会计与预算会计2020年度均不需处理。

从表2可以看出，A项目2020年度地质项目财务成本“加工物品”为30万元，与项目经费拨款一致；但预算成本“事业支出”只有29.95万元，与项目预算收入30万元的差额500元，系未交的个人所得税。B项目2020年度地质项目财务成本“加工物品”30万元，因该项目人员没有代扣个人所得税，当年的预算成本“事业支出”30万元，该项目财务成本与预算成本一致，且与项目经费拨款一致。根据新制度的规定，年度终了，A项目的差额500元需结转到“财政拨款结余——累计结余”科目中，这个“结余”其实并不是A项目当年度真正形成的结余，而是时间性差异形成的“结余”。按照相关财政资金管理规定，财政预算资金实行经费零结余，形成的“结余”资金要按原渠道返还财政。该项目在12月份各项任务均已完成，500元的经费需在次年按原渠道返还财政。若返还财政后就形成一项永久性的差异，则没有办法转回。

表2 A、B项目财务成本与预算成本表 单位：元

按新制度的规定，2021年1月份缴纳个人所得税时，财务会计借记“其他应交税费——个人所得税500”，贷记“银行存款 500”，与A项目成本无关。预算会计则借记“事业支出——A项目 500”，贷记“资金结存 500”。由于A项目已在2020年度全部完成，2021年度A项目没有相应的财政拨款预算收入来匹配这笔支出，年度终了时，该笔支出要从“事业支出——A 项目”结转到“其他结余”，然后再转入“非财政拨款结余”，从而占用了其他项目形成的结余，显然不符合配比原则。目前，新制度“财政拨款结余”下设三个与结余资金调整业务相关的明细科目，其中“年初余额调整”明细科目是核算与会计差错更正、以前年度支出收回相关的业务，“归集上缴”明细科目核算按规定上缴财政拨款结余资金，“单位内部调剂”明细科目则是核算经财政部门批准对财政拨款结余资金改变用途，调整用于本单位其他未完成项目等的业务，1月份缴纳的个人所得税显然不属于以上三个明细科目的核算范围。

针对上述情况，如果通过在“事业支出”“财政拨款结余”科目下设“待处理”明细科目进行预算会计核算，则能实现年终预算资金的真实结转，消除时间性差异。具体的会计处理为（财务会计核算与上述核算一致，B项目的核算也与上述核算一致，因此，此处只进行A项目预算会计核算）：

1.计提应付职工薪酬。

借：事业支出——A项目 30 653

贷：事业支出——待处理 30 653

需要说明的是，按新制度的规定，计提应付职工薪酬时预算会计可以不做处理，但是此处将应由A项目承担的人工成本先全额计入“事业支出——A项目”，同时在“事业支出——待处理“科目贷方归集。

2.发放工资。

借：事业支出——待处理 19 936

贷：资金结存 19 936

3.缴纳社会保险费。

借：事业支出——待处理 10 217

贷：资金结存 10 217

需要说明的是，从工资中代扣的社会保险费、个人所得税等通过“待处理”明细科目进行核算，至此，“事业支出——待处理”科目尚有余额500元。

4.年末按制度规定需将“事业支出——待处理”明细科目结转至无余额。

借：事业支出——待处理 500

贷：财政拨款结余——待处理 500

需要说明的是，如果按制度规定结转到“事业支出”下的相关明细科目，即贷记“事业支出——A项目”，则A项目12月份的工资成本就是30 653-500=30 153（元），就又回到了之前的案例分析，因此此处结转到“财政拨款结余——待处理”明细科目中。

5.2021年1月缴纳个人所得税：

借：财政拨款结余——待处理 500

贷：资金结存 500

从表3可以看出，A项目列支的预算成本30万元，不仅与项目预算收入一致，也与财务成本一致，没有因未交的个人所得税而形成时间性差异。未交的个人所得税500元年度终了时在“财政拨款结余——待处理”明细科目内反映，而不在“非财政拨款结余——累计结余”中反映。这样处理，解决了因收支确认时点不同造成的时间性差异，既能满足项目预算管理的要求，实现预算会计的目标，又符合政府会计核算的可靠性、可理解性原则。

表3 A项目财务成本与预算成本表 单位：元

三、购置资产及计提折旧产生的时间性差异的“待处理”核算

根据相关专项资金管理办法的规定，可以在项目费用预算中安排项目实施所必需的专用仪器、设备、野外应急装备等购置费，但所需设备应与项目有密切相关性，不能跨项目统筹使用设备购置费。也就是说，地勘单位承接的地质项目大多无法直接使用预算资金购置设备，所需设备只能由地勘单位通过以前年度积累的资金来购置，以折旧的方式由将来的地质项目承担。新制度下，购置资产时，财务会计借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目；预算会计借记“事业支出——××项目”科目（并不计入真正使用该设备的地质项目成本），贷记“资金结存”科目。计提折旧时，财务会计借记“加工物品——××项目”科目，贷记“累计折旧”科目，预算会计则不做账务处理。从上述核算看，地质项目财务成本含设备折旧费，而预算成本则不含，财务会计项目成本与预算会计项目成本产生了时间性差异。项目预算成本不能很好地反映项目的实际情况，不符合预算管理的要求，也不符合配比原则。

例2：某地勘单位2020年承担国家预算内C项目，项目预算经费20万元，项目中需要使用一台100型钻机3个月，项目预算含设备使用费0.3万元（设备折旧费）。这台100型钻机购置价格为9.6万元，由该地勘单位使用自筹资金购置，预计可使用8年。8年内该地勘单位承担有钻探任务的地质项目均可使用该设备。相应的会计处理为：

1.购置设备资产。

财务会计：

借：固定资产——100型钻机 96 000

贷：银行存款 96 000

预算会计：

借：事业支出——××项目 96 000

贷：资金结存 96 000

2.计提折旧。

财务会计：

借：加工物品——C项目 3 000

贷：累计折旧 3 000

预算会计则不做账务处理。

从以上分录可以看出：（1）C项目预算资金中不包括设备购置费，购置设备使用的是地勘单位以前年度的非财政拨款项目形成的结余资金，预算会计无法将设备购置成本全额计入财政拨款的C项目中，只能计入到其他的任意一个非财政拨款的项目中，而且该项目并不实际使用这台设备。年终结转时将“事业支出——××项目”结转到“非财政拨款结余——累计结余”，抵减了以前年度的累计结余。（2）财务会计根据折旧额将0.3万元的使用费用计入了C项目的财务成本，但由于预算会计不需进行会计核算，所以预算成本就不包括设备的使用费，这就造成了C项目的财务会计成本与预算会计成本相差0.3万元。（3）由于预算会计的项目成本不包含设备折旧费，就会与预算经费拨款相差0.3万元，形成一笔因时间性差异产生的“结余”。根据财政资金管理的要求，这笔“结余”上缴财政后，就由时间性差异转为了永久性差异。由此可知，购置设备导致了当年度结余的减少，这项结余是地勘单位以前年度积累的“累计结余”，这笔提前支付的“累计结余”需要用以后年度的地质项目成本来弥补。如果在核算时通过“待处理”明细科目，就可以解决因购置固定资产及计提折旧产生的时间性差异。具体会计处理为（财务会计核算与上述案例核算一致，此处只列示预算会计的处理）：

1.购置设备资产。

借：非财政拨款结余——待处理 96 000

贷：资金结存 96 000

2.计提折旧。

借：事业支出——C项目 3 000

贷：非财政拨款结余——待处理 3 000

从以上分录可以看出，单位购置100型钻机时，首先，在“非财政拨款结余——待处理”科目中归集，与地勘单位实际使用资金性质相符，即单位以前年度积累的结余资金。其次，购买年度减少的结余应由当年及以后年度承接的地质项目来转回，因此，购买当年C项目承担0.3万元，在计提折旧时从“非财政拨款结余——待处理”转到“事业支出——C项目”中，“非财政拨款结余”转回0.3万元，项目预算成本也计入0.3万元，这样，财务会计项目成本与预算会计项目成本一致，满足C项目预算管理的需要，预算支出能真实反映项目实际情况，同时也不会产生一笔“时间性差异的结余”。以后年度按地质项目使用该设备应承担的折旧数从“非财政拨款结余——待处理”结转入“事业支出——××项目”，年终再结转至“非财政拨款结余——累计结余”，结余的总额不变，只是从“待处理”变成了“累计结余”，实现了项目成本核算上的统一。

四、结论

新制度会计核算的“实质重于形式”的一般原则要求会计主体应当按照经济业务或者事项的经济实质进行会计核算，而不限于以经济业务或者事项的法律形式为依据。因此，地勘单位在会计核算时要根据“结余”形成的实质来判断一项“结余”是实际形成的“累计结余”，还是一项因时间性差异形成的“假结余”，不同形式的“结余”要根据其实质，采用不同的会计核算方法，以使最终的财务结果与业务实质相吻合。地勘单位执行新制度，在核算中必须遵循政府会计核算的一般原则，对存在的诸如上述个人所得税、购置资产及计提折旧产生的时间性差异等实际问题，要在后续工作实践中不断加以解决和完善，以尽快适应新制度体系下地勘单位会计核算的需要，有力地促进地勘单位高质量发展。