刘舒（南京审计大学金审学院 江苏南京 210023）

一、引言

2015年12月，中共中央办公厅、国务院办公厅联合印发了《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》，提出到2020年，基本形成与国家治理体系和治理能力现代化相适应的审计监督机制，更好地发挥审计在保障国家重大决策部署贯彻落实、维护国家经济安全、推动深化改革、促进依法治国、推进廉政建设中的重要作用。2018年3月，中央审计委员会组建成立，为构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系奠定了基础。中央审计委员会第一次会议提出“一个坚持，两个加强”，其中就包括“要加强对内部审计工作的指导和监督”。为了更好地统筹推进内部审计工作，审计署专门设立了内部审计指导监督司。《2019年度内部审计工作指导意见》也指出，通过整合内部审计资源、统筹内部审计力量、加强内部审计成果运用，实现国家审计与内部审计优势互补，减少审计监督盲区，着力拓展审计监督深度和广度。可以说，国家审计充分利用内部审计资源既是审计全覆盖的现实路径之一，也是审计机关创新审计工作思路、方法、优化审计资源配置的尝试与突破。本文尝试立足审计机关利用内部审计资源角度，基于行为理论剖析其关键节点，为审计人员利用内部审计资源，特别是对内部审计加强指导与监督提供参考。

二、文献回顾

我国社会管理体制正逐步呈现出多元化治理的趋势，整合分散资源，实现社会公共治理中各系统、部门和阶层的协同成为当前社会管理体制改革亟待解决的问题（黄静、周宇，2011）。在审计协同视域下研究政府审计、内部审计与社会审计协同发挥审计监督作用，构建“一体两翼”的审计协同模式，能够助力国家治理活动不断优化升级（田林，2021）。国家审计作为国家治理现代化的一项基础制度安排，现有研究比较多集中在国家审计利用社会审计资源、社会审计利用内部审计工作等领域，国家审计对内部审计资源的利用近几年开始成为研究热点。

（一）国内相关文献

多数学者探究了国家审计利用内部审计工作（资源）的必要性和积极意义方面。廖洪（2007）认为国家审计对于被审计单位而言，是一种外部审计，在其履行审计监督职能过程中应该合理地将内部审计工作成果利用起来。毛绮、张雪楠（2007）认为审计监督存在多元主体可协作的空间，如不同层级的审计组织、审计组织与政府部门、政府机构和非政府机构、审计机关与社会审计、审计机关与内部审计机构等。多元主体间相互协作有助于审计机关更好地开展审计监督活动，实现协同治理。王会金（2014）认为传统审计监督模式由于条块分割、缺乏沟通等不足造成国家审计服务于国家治理的预防、预警、查处和公共资源配置改进机制不顺畅。武东萍（2015）提出内部审计是国家审计的补充，在审计目标、任务等方面可以与审计机关相互协调。王楠楠（2017）认为国家审计可以与国家治理系统的其他子系统协同治理，提高系统整体效应和效率。和秀星、潘珺（2017）基于PAC理论分析国家审计利用内部审计资源的必要性。何惕（2018）认为虽然国家审计与内部审计在审计目的、审计对象与范围等方面存在一定的差异，具有不同性质，各自独立发挥作用，但彼此之间也有一定的联系。许汝俊、黄旭、刘琼（2018）认为国家审计可以利用内部审计资料及其对企业情况的详尽了解，减少信息交换成本，提高审计效率。贾云洁、胡锐强、孙镜轩（2021）认为唯有创新审计结果运用形式、建立刚性考核统计制度、强化联动协同运用机制和全面提升审计结果质量，方能化解当前审计结果运用创新发展困境，全面提升审计结果运用效能。另有部分文献也对国家审计在利用内部审计资源过程中的风险进行了分析。和秀星、潘虹、赵青（2015）提出为了提高审计效率、弥补资源缺陷，国家审计利用内部审计资源已成为必然趋势，但审计资源的整合利用存在一定的审计风险。徐泽慧（2018）认为国家审计整合内部审计资源时应从决策判断、方案编制、审计实施和报告阶段四个阶段考虑相关风险。魏文扬（2016）以案例形式从工作方法、审计程序等方面探索国家审计利用内部审计资源的实践。

（二）国外相关文献

国外研究则集中在注册会计师（外部审计）利用内部审计工作方面。如Ward和Robertson（1980） 调查了外部审计利用内部审计工作的具体审计领域和程序，包括内部审计工作的计划/准备工作、账户分析，对所有分支、分部、下属单位的审计等11项内容。Margheim和Label（1990）发现当管理层诚信度高时，外部审计师可能更多地依靠内部审计完成工作，相反则更少。Dezoort等（2001）认为主观性证据影响外部审计对内部审计工作的信赖，并且该影响与内部审计师的薪酬结构也有关。本文研究发现，对于需要一个主观判断审计证据的审计任务（比如存货估价）来说，外部审计师对激励补偿条件下的内部审计师工作信赖度低，而对固定工资条件下的内部审计师工作信赖度高。对于需要更多客观性证据（比如控制测试）的审计任务来说，两种报酬条件下的信赖决策没有差别。总体而言，外部审计对内部审计工作的信赖程度主要与内部审计报告层级、内部审计质量、客户经营风险等有关。

（三）文献述评

1.国家审计利用内部审计资源是审计资源整合的必然选择和现实需要。尽管现有研究切入点不同，但基本有一个共识，即不同审计主体是可以进行恰当的资源整合的。中国特色社会主义的发展进入了新的时代，审计服务于国家治理现代化面临许多新的挑战。国家审计利用内部审计资源，一方面能够更高效了解各行各业各级单位的相关业务、特别是风险等信息，提高审计效率效果，另一方面，也能通过对内部审计资源的评估与利用，促进内部审计工作质量，有效发挥内部审计的监督与服务职能，通过审计资源整合提升监督合力。国家审计利用内部审计资源，也是解决审计任务繁重与审计资源缺乏之间矛盾的现实需要，能够在现有审计力量基础上扩大审计覆盖面。在实践中，吸纳内部审计人员参与审计项目，也是审计机关探索“以审带训”、提升内部审计人员能力、夯实审计资源整合审计基础的现实举措。

2.对国家审计利用内部审计资源的关键环节和存在困难等问题有待明确、深化和解决。国内研究大多在审计全覆盖背景下，以协同理论为基础，为国家审计与内部审计、注册会计师审计协同提供理论指导；少数文献以审计实施过程，即计划阶段、实施阶段与内部审计成果利用等方面就个案来分析。国家审计机关与人员在实践中究竟如何利用内部审计资源，对内部审计资源利用时应考虑哪些因素等问题研究尚显不足。

三、国家审计利用内部审计资源路径构建

国家审计利用内部审计资源本质上是审计机构及人员的一种行为。Frese和Zapf（1994）提出的行为理论将关注目标、导向、意志倾向的行为统称为行动。行为理论认为目标导向行为是由目标、信息整合、计划、实施和反馈共同形成的过程，并由意识或者习惯所控制。国家审计利用内部审计资源，即以审计人员的行为方式存在并实现。因此，国家审计对内部审计资源的利用路径，是审计人员以优化审计资源配置等为目标，积极获取内部审计资源并对资源进行评估，在审计过程中加以利用。对内部审计工作指导与监督进行反馈的过程，也会受国家审计人员意识或习惯的控制，见图1。由于反馈往往会对获取、评估和利用资源存在影响，本文所考察的不是这种闭环往复过程，而以获取、评估和利用三个节点构建的静态路径，剖析关键因素，为审计人员利用内部审计资源实践提供参考。

四、国家审计利用内部审计资源路径的调查分析

（一）问卷调查概况

本文从国家审计利用内部审计资源路径的三个节点入手，基于相关文献设计问卷利用专家打分，结合国家审计人员专业意见并进行小样本试测，根据问卷的探索性因子分析及验证性因子分析等结果调整相应内容，最终确定问卷的18个题项和内容。通过问卷星及电子邮件等方式向审计机关审计人员发放问卷进行调查，共收回112份问卷，7份无效问卷，得到105份有效问卷。被调查者基本情况如下页表1所示。

表1 受访者基本情况表

（二）调查问卷的基本分析

1.信度分析。从下页表2中可以看到，获取内部审计资源、评估内部审计资源可利用性、利用内部审计资源三个维度的α系数值均高于0.8，最小为0.805，说明问卷调查数据的信度质量水平较好，研究数据真实可靠。

表2 国家审计利用内部审计资源路径问卷调查数据信度分析表

2.效度分析。通过对国家审计利用内部审计资源路径问卷调查数据的效度分析可知，所有研究项对应的共同度值均高于0.4，KMO值大于0.6，意味着数据具有效度。3个因子的方差解释率值及旋转后累积方差解释率表明可以有效提取研究题项的信息，并且因子（维度）和研究题项对应关系与预期相符。综合来看，问卷研究数据具有良好的结构效度水平。

（三）国家审计利用内部审计资源路径节点调查结果分析

1.国家审计对内部审计资源的获取。

（1）审计人员主动获取内部审计资源的比例不高。从表3可知，仅有14.29%的审计人员在日常审计工作过程中，会“每次”主动获取内部审计机构的资料，共有48.57%的审计人员“偶尔”和“几乎没有”主动获取内部审计机构的资料。审计人员主动获取内部审计资源的比例整体不高。

表3 国家审计人员主动获取内部审计资源调查结果统计表

（2）国家审计获取内部审计资源途径较少。国家审计获取内部审计资源的途径方面，现场收集纸质资料和电子拷贝仍是比较重要的方式。通过审计人员访谈与专家咨询可知获取内部审计资源途径受限，其原因包括：被审计单位的内部审计资源的完整性、相关信息共享平台的建设、国家审计人员与被审计单位内部审计机构工作人员的协作程度等因素。

2.国家审计对内部审计资源的评估。

（1）审计人员对内部审计资源的界定和认可情况。通过调查可知，审计人员最认可的内部审计资源是内部审计人力资源，包括内部审计人员的行业知识、经验和专业胜任能力。其次是内部环境资源，包括内部审计部门规章制度和内部审计机构在单位机构设置中的地位、权限。最后是信息资源，按审计人员认可程度由高到低排前五位的分别是：内部审计报告、内部审计处理意见书、内部审计整改报告、内部审计年度审计计划和内部审计对内部控制的评审结果五种信息资源。

（2）内部审计资源的可利用性有待提高。在请审计人员对其最近一次审计项目被审计单位内部审计资源的可利用性进行评价时，认为较好和好的比例为25.71%；认为一般的比例为37.14%；认为不足和非常不足的比例为37.14%。整体来看国家审计人员对内部审计资源的评价较低。阻碍国家审计利用内部审计资源的因素排序方面，内部审计资源难以满足审计机关的需求（如关注重点不一致、审计深度不够、审计发现缺少根源性、体制性问题等）以及内部审计资源的质量不稳定排在前列，这也表明内部审计资源的可利用性在这些方面还有待提高。而且有超过一半的国家审计人员认为内部审计资源的内容或呈现形式与国家审计的需求不一致也会影响到内部审计资源的可利用性。

（3）内部审计机构和人员对内部审计资源可利用性的影响较显著。审计人员认为对内部审计资源可利用性影响最大的前三个因素分别为：①内部审计的报告关系即内部审计的客观性；②内部审计的独立性；③内部审计人员的专业胜任能力。其他方面的因素，比如内部审计关注点与审计机关关注点的一致性、审计项目的审计风险等因素影响相对较弱。

3.国家审计对内部审计资源的利用。

（1）内部审计资源的实际利用程度较低。从下页表4可知，28.57%的国家审计人员没有任何利用内部审计资源的经历。对内部审计资源实际利用程度调查结果表明，利用程度最高的内部审计资源是内部审计报告，有57.14%的审计人员使用过，其次是内部审计整改报告（42.86%），然后是内部审计发现问题汇总表（40%），其他内部审计资源的利用人数均低于40%。

表4 国家审计人员在审计工作中实际利用的内部审计资源统计表

（2）审计人员在不同审计阶段利用内部审计资源的差异较大。审计人员在审计项目实施阶段对内部审计资源的利用程度最高，有3.37（最高程度为5）。但是在审计准备、审计报告和审计整改阶段利用程度分别为2.83、2.63和2.54，三个阶段对应的利用程度为“1”，即从未使用过内部审计资源的审计人员人数占比分别为31.43%、34.29%和31.43%。由此可见，国家审计在不同审计阶段利用内部审计资源的差异较大，尤其是审计项目准备阶段、审计项目报告阶段和审计项目整改阶段对内部审计资源的利用还有很大提升空间。

五、研究启示与建议

（一）增强国家审计人员获取和评估内部审计资源的主动意识

国家审计利用内部审计资源是一种以国家审计机关为主体的资源利用行为。既是行为，必然会受审计人员的意识或者习惯所控制。如前述调查显示，审计机关审计人员主动获取内部审计资源的比例不高，可能的原因之一是尚未形成利用内部审计资源的工作意识和习惯。因此审计机关应重视培养国家审计人员充分利用内部审计资源的工作意识和工作习惯，熟悉对内部审计资源可利用性的评估工作，只有在对内部审计资源的可利用性有了准确的把握以后，才能在获取资源的基础上进一步提升对内部审计资源的利用程度。

（二）强化内部审计机构的资源主体地位

调查显示，内部审计机构与人员仍是内部审计资源的提供者，其资源主体地位需要在审计实践中加强。《审计法》和《审计署关于内部审计工作的规定》等法律规章制度为审计机关增强对内部审计的业务指导和监督提供了法律保障。一方面，国家审计机关通过加强对内部审计的指导和监督，能够推动内部审计更好地在所属单位发挥促进单位规范管理、防范风险和提质增效等方面的作用。改善内部审计工作环境的同时，提高内部审计资源的可利用性，减少国家审计搜集资料或者获取审计证据等工作的阻力，提升审计效率。另一方面，依法属于审计机关审计对象的单位需要重视内部审计制度的建立健全，特别是强化内部审计机构的审计资源主体地位，并通过内部审计机构的质量控制及内部审计信息化推进，使得国家审计对内部审计资源有效利用与整合成为可能。

表5 国家审计在不同审计阶段实际利用内部审计资源程度调查结果统计表

（三）构建审计信息资源共享平台

基于问卷调查结果的分析，可以看到，实践中国家审计人员对内部审计资源的界定与认识存在一定的差异，获取资源的途径相对传统，内部审计资源的利用程度也比较局限。因此，构建审计信息资源共享平台可以为审计资源整合提供基础保障。以审计机关作为统一的审计信息资源收集主体，研究建立标准的信息共享模式，统一审计系统内部使用信息资源共享服务的调用命令、参数及参数设置、反馈结果及数据格式等。审计机关通过共享平台直接掌握被审计单位的内部审计制度建立健全情况、内部审计工作质量情况，更好地实现对被审计单位的日常监督、进行更有效的审计项目监督和专项检查，促进内部审计质量提升的同时，也能够提高审计资源整合的效率效果。