□莫琳佳

（浙江财经大学 浙江 杭州 310018）

1 农业类企业IPO 审计现状

随着国家对农业经济的大力支持，农业类企业发展迅速，越来越多的农业类企业将上市列入长期战略之一。然而，由于农业类企业受气候环境以及生产周期的影响较大，其财务状况很难趋于稳定，因此一些农业类企业为达到上市标准，通常选择铤而走险粉饰其持续经营能力。农业类企业具有资产特殊、生产流程复杂、交易对象大量分散等特点，使大部分农业类企业IPO 审计存在生物性资产难以盘查、虚假披露企业关联交易及生产经营模式、虚增企业利润、上下游交易行为不规范等问题[1]。对此，为增强市场对农业企业的投资信心，需要严格防范农业类企业的IPO 审计风险。

2 农业类企业IPO 主要审计问题领域

将IPO 审计问题分为主体、客体和环境3 个角度进行分析，结合GONE 动因理论讨论IPO 审计出现的问题。GONE 理论认为任何事物都由贪婪（Greed）、机会（Opportunity）、需要（Need）、暴露（Exposure）这4 个因素作用而成。通过4 个因素的互相影响，农业类企业在IPO 审计中会出现不同的审计问题[2]。

2.1 IPO审计主体

相对于IPO 客体以及环境而言，企业本身更具有主观能动性，如果能够从源头上规范审计，会极大地减少企业上市申请被否的可能性。然而，作为追求最大经济利益的独立法人，企业难以在诱惑面前保持理性，这也使得贪婪（G）和需要（N）成为风险动因之一。一旦成功上市，企业将同时获得经济利益和政治利益。对于农业企业来说，经营环境的不稳定性使大多数金融机构难以通过企业大额数目的融资许可，如果能够成功过会，企业不仅会在短时间内获得一笔可观的融资金额，而且也能够为后续融资提供便捷的渠道。企业上市申请通过审核意味着得到了证监会的肯定，公信力增加也为企业发展提供了保障。

2.2 IPO审计客体

IPO 审计是一个非常复杂的过程，除了需要三方中介机构的通力合作外，大部分IPO 项目都是审计师第一次接触客户，对于要求出具的3 年一期审计报告，审计中难免会遇到工作量大、周期性长、对企业了解不足的情况，这就给内部控制不规范的企业提供了可乘之机（O）。如果前期未审慎选择客户，审计风险也会随之加大。根据证监会发布的行政处罚决定书中披露的信息，受处罚的会计师事务所大多存在以下问题。①缺乏职业谨慎和职业怀疑态度，审计师不能对企业财报实施合理规范的审计程序，包括未进行充分合理的分析性程序、未保证函证不经被审计单位之手、未验证支持性文件的合法性等。②缺乏独立性。相比于年报审计，IPO 审计的收入十分可观，并且在成功上市后，企业通常会与事务所签订接下来的年报审计业务，因此审计师在利益面前会选择与企业同流合污，帮助企业掩盖真实财务状况以达到上市目标。③质量控制及复核制度不到位，签字会计师不具备专业知识。④由于农业类企业“靠天吃饭”的特征会对财务报告产生滞后性，在审计结束到证监会审核这段时间内，一旦出现威胁企业经营的风险，加之企业未及时告知审计师，便很有可能产生严重的审计问题[3]。

2.3 IPO审计环境

农业类企业所处的IPO 环境主要由证监会以及农业补助政策组成。如果发现企业在IPO 审计中存在问题，证监会的处罚决定主要依据《证券法》实施，包括处以罚款、禁入证券市场等行政处罚，并不能对企业构成威慑力，即暴露（E）后的处罚过轻，企业更愿意冒险一试，以获取更大的利益。不仅如此，农业类企业还享有税收优惠政策，特定行业可以享受减征甚至免征企业所得税的优惠，这就给农业企业提供了虚增收入的外部机会（O）：即使虚增一定的收入，也可以凭借税收优惠不支付额外的增值税。对于会计师事务所而言，审计问题的发现具有偶然性，只有公众对审计报告产生质疑后证监会才会介入调查，因此，部分审计师也会借着侥幸心理与企业合谋。

3 农业类企业IPO 审计风险因素

结合农业类企业IPO 审计问题的分析不难发现，企业自身是导致审计问题的“罪魁祸首”，由此产生的重大错报风险主要集中在存货与生物资产、收入成本确认、虚假信息披露、内部控制领域[4]。同时，审计师还面临检查风险，该风险主要是针对审计师的职业素养。

3.1 农业类企业IPO审计重大错报风险因素

重大错报风险来自于企业主体风险，包括固有风险和控制风险。对于农业类企业而言，生物性库存占企业总资产比重较大，是审计师重点审查的风险点之一。但由于此类资产往往难以盘查，审计师又缺乏相应的行业知识，导致企业利用这一漏洞虚增资产。龙宝参茸在报告期内披露公司存货账面价值分别为23 392.79 万元、32 748.15 万元、39 765.99 万元，涨幅过于明显。野山参作为其主要的生物性资产，真实价值不禁令人怀疑。因为野山参种植在山上，埋藏于地表之下，审计人员难以准确盘点其数量。同时，由于缺少野山参的相关知识，审计师不能独立辨别野山参的品质，从而无法确定野山参的确切价值。

3.2 农业类企业IPO审计检查风险因素

在农业类企业中，检查风险主要包括审计师缺乏农业行业专业知识、职业怀疑和职业谨慎、职业道德和独立性[5]。

由于申报IPO 项目的农业类企业少之又少，审计师无法通过积累经验形成系统的农业企业审计体系。多数会计师事务所都是“赶鸭子上架”，难以针对农业类企业特点实施相应的审计程序。就龙宝参茸聘任的审计机构——天健会计师事务所而言，其签字会计师并不具备丰富的农业企业IPO 审计经验，也就很容易对企业产生错误的审计判断，进一步增加审计师检查风险。同时，从龙宝参茸的披露报告中可以看到，天健会计师事务所从2012 年便开始为其提供审计报告，也就是说，审计师已经对企业有足够的了解。在这种情况下还会出现IPO 审计问题，意味着审计师未保持其职业怀疑和职业谨慎，未对IPO 审计中出现的风险实施完善的审计；或者审计师主动与企业串通，故意隐瞒某项重大错报，私自帮助企业完善管理、提供咨询等，这都对审计师的独立性有极大损害。

4 防范农业类企业IPO 审计问题的对策

会计师事务所要减少农业类企业IPO 审计问题，必须以企业自身道德建设为基准，加强审计过程中分析性程序、函证系统的使用，保证审计师拥有职业怀疑态度和独立性，同时改善社会监管环境，使全社会参与到IPO 审计监督中。

4.1 针对IPO审计主体的建议

基于企业主观能动性的考虑，从源头上解决农业类企业IPO 审计问题是根本方法。提高管理层道德意识，加强企业内部监管力度，加大企业诚信宣传，从上至下营造企业诚信氛围，坚决打击企业内部不良风气。同时，改善企业组织结构，使股东大会、董事会、监事会互相制约，确保内部控制完善、有效、及时，从而降低IPO 审计问题的发生概率。

4.2 针对IPO审计客体的建议

在农业类企业IPO 审计中，审计师尤其需要注意运用分析性程序，通过横向及纵向比较来保证企业所提供数据的有效性。针对生物性资产、上下游交易等高风险领域保持职业怀疑态度，必要时可聘请专家协助审计师进行审计。同时，要完善函证程序，在未收到第三方回函时应做好相应的替代性工作，切勿一味相信被审计单位所提供的审计证据。

4.3 针对IPO审计环境的建议

需要重点改善监管环境，一方面，通过加大监管处罚力度来约束企业和审计师，对其形成一定的威慑作用；另一方面，政府开通公众检举通道，一旦发现拟上市企业存在审计问题，群众可以依法检举获得奖励，通过向社会搜集企业不当行为的材料，相当于将企业置于大众监督之下，能够有效发现企业的潜在问题。

5 结束语

由于农业类企业存在生产周期长、需求波动大、影响因素不稳定等特点，使得拟上市企业存在管理层行为不规范，审计师缺乏农业知识、职业怀疑态度和独立性，处罚力度不足以形成威慑力等审计问题。通过对审计问题的剖析，可以了解到农业类企业在存货、收入成本循环、内部控制以及披露中存在的重大错报风险。同时，审计部门也因质量控制不足面临着检查风险。因此，提高拟上市企业道德意识，确保审计师具备职业审慎态度、加强监管环境能够进一步减少审计问题的产生。