徐 伟 重庆理工大学会计学院

一、前言

1998年我国发布了第一部债务重组会计准则，二十多年间，经历了曲折和反复，先后修订了三次，形成四个版本，是我国会计准则发展史中具有代表性的准则之一。笔者认为通过研究和分析国家债务重组准则的发展情况，这样能帮助人们对国家会计准则特点和基本问题有一个明确的了解，还能加深对债务重组业务的认识，对于提高会计信息质量、帮助会计信息使用者科学决策不无裨益。

二、我国债务重组会计准则的发展

(一)1998版准则

早在1998年，财政部就发布了关于《企业会计准则——债务重组》，主要用来规范我国企业越来越频繁的重组业务，这是第一部规范债务重组业务的会计准则。

1998版准则对债务重组第一次做出了定义。准则明确了其适用的前提条件是有持续经营，规定债务人发生财务困难和债权人做出让步这两部分内容，在这个过程中值得人们关注的就是在涉及到的非货币性交易准则中。引入相关的公允价值内容，所进行的两个准则修订也都是同时进行的，这些内容成为了整个会计准则发展过程中的重要导向力。

基于公允价值计量，1998版准则规定债务重组涉及资产转移的业务按照“视同销售”处理，债务人应确认其转让非现金资产的资产处置损益。同时，准则把债务重组视为企业的特殊业务处理，根据规定重组损益确定为得利和损失，要计入到营业外支出是债权人发生损失，计入营业外收入的是债务人重组收益。由于当时对于公允价值的确认标准和计量具体操作指南，实务中很多企业是按照交易双方达成的协议价格来认定，导致了准则实施后某些企业利用这一漏洞来操纵报表。

(二)2001版准则

考虑到1998版准则引发的争议和存在的相关问题，二十一世纪初期，财政部发布修订后的相关债务重组准则(以下简称2001版准则)。

2001版准则对债务重组的内容进行了明确，用“修改债务条件”取代了1998版准则的“债务人财务困难”和“债权人做出让步”两个限制性条件。持续经营不再是债务重组的前提条件，准则的适用范围得到了极大的扩展。

最引人关注的是，1998年版的准则和修订后的非货币性交易准则，同时对公允价值的计量属性进行抛弃。准则改用账面价值作为计量标准，还修改了债务人和债权人对债务重组相关损益确认的规定，取消了“视同销售”的认定，债务人不再确认资产转移的损益。

更为突出的是，整个债务重组收益计入当期损益，就是明显的漏洞可能会被进行利用。面对这种情况要求，重组收入进入到资本公积、放弃债务重组收益计入营业外收入的相关做法内容。

(三)2006版准则

2006年财政部发布了新的企业会计准则体系，这一相关内容体系和国际会计准则内部内容有着明显的一致性。《企业会计准则第12号——债务重组》(以下简称2006版准则)取代了2001版准则。2006版准则的形式和实质都可以视为回归到1998版准则。

正式确立了公允价值作为五大计量属性的重要组成部分，具体会计准则中引入了公允价值的计量属性。这样能保持会计准则体系内部朝着协调化和一致化方向发展。2006版准则对于资产转移的业务被重新认定被认作是和销售一样的处理方式。规定将重组债务的收益计入当期损益中，也不再进行资本公积计入的累加。当然公允价值的认定标准和重组损益计入当期损益的漏洞容易被用来操纵报表的争议也再次出现。为了进一步压缩企业通过债务重组操纵报表的空间，对于企业接受非控股股东直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠等情形，财政部又在2008年和2012年两次发文进行规范，明确围绕着实质重于形式的要求，把握实际情况。将其判断为非控股股东对企业的资本性投入产生的利益计入到整个资本公积，不再放入当期的损益中。

(四)2019版准则

2017年财政部修订了收入和金融工具业务等相关会计准则。为了保持会计准则体系的协调一致，财政部在2019年再次修订债务重组准则(以下简称2019版准则)。

2019版准则中对债务重组的定义再一次发生重大修改。2006版准则中“财务困难”和“让步”两大条件被剔除，增加了“不改变交易对手方”等限制条件，即不适用于第三方代替债务人偿还债务的情形。为了避免债务重组的准则和相关金融工具准则之间出现问题，准则适用于权益性交易的情形和会计处理都作出补充规定。这样能帮助债务重组，形成与企业的相关情况相联系。

2019版准则规定债务重组涉及的资产和负债的会计处理按照金融和非金融类进行规范，涉及重组债权和债务的情形与金融工具相关准则保持一致。准则取消了原有准则的“视同销售”的认定，债务人用非金融资产清偿债务不再确认资产处置损益。对比2006版准则，债权人和债务人对于重组损益的确认和列报项目发生了重大变化：债权人确认重组损益，计入投资收益；债务人需区分以金融资产和非金融资产清偿债务的情形，涉及金融资产的应记入投资收益，涉及非金融资产的应计入其他收益，重组损失不再计入营业外收支项目。

三、总结分析

(一)从亡羊补牢到全面协调

债务重组准则自首次发布后，至今为止，已经有四个版本，在我国的企业会计准则中也是少有的，但它确实是我国会计准则发展历史的真实写照。

2006年新准则体系发布之前，我国会计准则的制定和修订有很强的针对性，主要是为了规范特定会计实务或上市公司经营过程中的热点问题，有明显的“亡羊补牢”的特征，各个准则之间缺乏协调，反而容易产生新的问题。比如，1998版债务重组准则发布后，资本市场出现了很大争议和问题，财政部在两年内启动了准则修订工作，规定重组收益改计资本公积，同时用账面价值取代公允价值计量，目的就是防止上市公司操纵报表。但是修订后的2001版准则采用账面价值的做法和其他准则存在矛盾，而且修订重组收益的规定也没有完全堵住漏洞。当时的《公司法》中有企业可以用公积金弥补亏损的条文，某些企业就采用先把重组收益计入资本公积然后再用公积金补亏的做法，绕开会计准则，间接达到了操纵报表的目的。

2006年新会计准则体系的发布，基本准则和各个具体准则之间总体上保持了协调一致，各个具体准则不再单打独斗。2006版债务重组准则形式上是回归了1998版准则，但实质上是为了保持新会计准则体系的协调一致。同理，2019版准则的修订也是为了达到这样的目标。

(二)对债务重组业务的性质判断发生改变

分析2019版准则之前的三个版本，可以看出制定准则的初衷主要还是基于企业经营存在财务困难，旨在规范企业的债务重组业务，为解决企业的债务纠纷，缓解企业债务压力指引方向。准则制定者对企业债务重组业务的定位是非日常的经营活动或者特殊业务，所以对于债务重组损益的处理是确认为营业外收支。而随着我国金融市场的发展，金融工具相关准则的完善，债务重组业务的定位改为与公司的日常业务相关的金融工具业务。这一改变与2006年新会计准则把投资收益纳入到营业利润范围内的情形相近。所以，2019版准则取消了“财务困难和“让步”的条件限制，债权人和债务人都存在确认重组收益或者损失的可能性，确认的损益也不再计入营业外收支，而是计入投资收益和其他收益。

(三)会计准则和税法的差异

我国的会计准则和税法之间，关于目标和主体的判断的不同，甚至法规制度的发布时间不同步，都会形成税会差异，债务重组的相关规定亦然。比如，在2001年版准则用账面价值制取代公允价值计量以及取消视同销售模式之后，国税总局发布2003年6号令反而明确了公允价值作为计税成本的情形和对视同销售模式的认定；2006版准则发布后，2009年财税【2009】59号发布，虽然关于债务重组的基本认定和会计准则一致，但是涉及债务重组业务的规定更加详细，仍然存在较大的税会差异。2019版准则发生重大变化后，税会差异反而加大了，税法未来是否会根据准则变化做出相应的修订还有待观察。

(四)会计准则与上市公司的信息披露要求的差异

从会计信息的目标来分析，上市公司信息披露的目标和财务会计的目标应该一致的，都是为满足信息使用者的要求，但是在具体的制度设计和政策执行过程中，投资者和监管层的具体要求还是存在着一些差异。债务重组作为上市公司的重大业务，相关会计准则和信息披露要求之间的差异也不能被忽视。比如非经常性损益项目作为监管层设计的指标，体现监管政策导向，和会计准则关于损益的分类一直以来就存在一定的区别。证监会发布的上市公司信息披露相关规定将债务重组损益列入非经常性损益，和2006版准则规定计入营业外收支基本一致。但2019版准则的修订，对于债务重组损益的性质、确认、列报等都有了重大调整，而证监会关于上市公司的信息披露要求至今没有进行针对性修订，对资本市场的相关利益方关于上市公司经营状况的判断会产生一定影响，相关披露要求是继续保持现状还是在未来两三年内进行相应调整也需要做持续观察。