□宫业兴 荣 静 王 雯

（1甘肃农业大学经济管理学院 甘肃兰州730070 2，3西北师范大学知行学院 甘肃兰州730070）

一般来说，未实现损益在会计实务中表现为公允价值变动损益，而已实现损益则是传统意义上的损益，即除未实现损益之外的所有影响当期利润的收入与支出。但是，在会计期末，两种损益均进行结转，因此，上述两种损益均影响当期的利润。然而，正确地核算当期利润是准确计算每股收益指标的必要前提，鉴于此，对未实现损益进行相应的分析和探讨以满足每股收益指标计算的要求就显得尤为重要。

一、未实现损益产生的原因

（一）资产的账面价值与公允价值不一致。根据我国现行企业会计准则的要求，以公允价值进行后续计量的资产，在资产负债表日，为使该资产能够反映预计未来期间所产生的经济利益以及该资产预计获得差价的能力，应当按照当日该资产的公允价值对其账面价值进行调整。因此，若资产负债表日，该资产的账面价值与公允价值不一致，则两者的差额即形成未实现损益。

（二）投资性房地产计量模式的转换。投资性房地产的后续计量模式有两种，即成本模式和公允价值模式。当投资性房地产由成本模式计量转换为公允价值模式计量时，若转换日当年年初的公允价值与转换日的公允价值不一致，则两者的差额即形成未实现损益。

（三）不同资产之间的转换。当历史成本计量的资产与公允价值计量的资产进行相互转换时，若两者之间的金额不一致，则有可能形成未实现损益。具体有两种情况：一是当历史成本计量的资产转换为公允价值计量的资产时，若转换日的公允价值小于历史成本，则两者的差额形成未实现损益；二是当公允价值计量的资产转换为历史成本计量的资产时，若转换日的公允价值与历史成本不一致，则两者的差额形成未实现损益。

二、未实现损益的实现与结转

随着时间的推移，未实现损益终将成为已实现损益，并进行结转，从而计入当期损益，并参与每股收益的计算。但是，若未实现损益尚未实现，其在期末也将进行结转，因而也会影响每股收益的计算。

（一）未实现损益的实现。

1.实现的条件。无论是基于何种原因所产生的未实现损益，若与该未实现损益相关的资产未进行处置，则未实现损益依然是未实现的，但其金额有可能会随着公允价值的变动而有所变动。由此可见，未实现损益都是“依附”于相关资产的。鉴于此，未实现损益实现的条件是：与未实现损益相关的资产进行了处置，即，当相关资产进行处置时，与该资产自身相关的未实现损益将随着该资产的处置而成为已实现损益。

2.实现的时间点。由于未实现损益的实现受到相关资产处置的影响，因此，在实现的时间点上具有不确定性，具体可以分为当期实现与跨期实现两种情况。其一，当期实现，即当期形成的未实现损益当期实现。在这种情况下，由于当期形成的未实现损益在当期已经实现，因此，期末将不存在未实现损益。一般来说，这种情况主要适合于短期资产所形成的未实现损益。但是，并不是所有短期资产形成的未实现损益都会在当期实现，若购入短期资产时的时间点距离期末比较近，那么在较短时间内（期末之前的这段时间）该短期资产有可能不会处置，因此其所形成的未实现损益在当期就不会实现了。其二，跨期实现，即当期形成的未实现损益当期未实现，而是在以后期间实现。在这种情况下，当期期末将存在未实现损益。一般来说，这种情况主要适合于长期资产所形成的未实现损益。

3.实现的金额。由于未实现损益在实现的时间点上具有不确定性，因此，在实现的金额上，也有两种情况。（1）金额一致。又分为三种情况：一是若当期实现，则实现时的金额与形成时的金额是一致的；二是若跨期实现，且在各个期间的期末未实现损益未进行调整，则实现时的金额与形成时的金额是一致的；三是若跨期实现，且虽然在各个期间的期末未实现损益进行了调整，但是在未实现损益实现之前的最后一个期末，这之前经过一系列的调整之后，未实现损益的金额在这个期末进行最后的调整，调整的结果是调整后的金额与形成时的金额又保持了一致，在这种情况下，未实现损益实现时的金额与形成时的金额是一致的。（2）金额不一致。这种情况只产生于跨期实现，且未实现损益在各个期间的期末进行了调整，最后一个期末调整后的金额与形成时不一致，则未实现损益实现时的金额与形成时的金额是一不致的。

（二）未实现损益的结转。损益类账户的结转有表结法和账结法两种方法，但是，无论采用哪种方法，无论未实现损益是否实现，未实现损益都需要进行结转，只是结转的方法不同。

1.未实现损益已实现。若未实现损益已经实现，无论其是当期实现，还是跨期实现，都应当按照已实现损益的账务处理方法进行结转。即：首先将未实现损益结转至已实现损益，然后将已实现损益结转至本年利润账户。

2.未实现损益未实现。若未实现损益未实现，则在期末进行调整之后，直接进行结转，即：将调整后的未实现损益直接结转至本年利润账户。在此，需要注意的是，在这种情况下，未实现损益进行结转时的金额不一定是形成时的金额，而是经过调整之后的金额。

（三）对每股收益指标计算的影响。每股收益指标的计算主要受当期损益（或净利润）和流通在外的普通股股数（加权平均数）两方面因素的影响，而未实现损益是当期损益的组成部分，因此，未实现损益对每股收益指标计算的影响是间接的。

1.未实现损益已实现。若未实现损益已经实现，则会作为已实现损益计入当期损益，那么本期就不存在未实现损益，因此也不会对每股收益指标的计算产生影响。

2.未实现损益未实现。若未实现损益未实现，则当期损益将由已实现损益和未实现损益两部分组成，并计算每股收益。在这种情况下，由于未实现损益也参与了每股收益指标的计算，因此会导致每股收益指标的数值增大（或减小）。然而，未实现损益毕竟未实现，且其实现的时间点具有不确定性，实现的金额有可能与形成时不一致，鉴于此，将未实现损益纳入到每股收益指标的计算中，会虚增（或虚减）当期损益，并导致每股收益指标的失真，进而影响会计信息使用者有效利用该指标。

此外，在期末调整未实现损益之前，相关资产公允价值波动剧烈的情况下，调整未实现损益后会使得未实现损益的金额大幅增加（或减少），从而对当期损益的金额造成重大影响，进而影响每股收益指标的计算。

综上所述，只有在未实现损益尚未实现的情况下，未实现损益才会对每股收益指标的计算产生一定的影响，因此，在该情况下，应当对每股收益指标的计算方法进行修正，从而降低或消除未实现损益的影响。

三、存在未实现损益情况下每股收益的计算

在存在未实现损益的情况下计算每股收益指标，关键是确定未实现损益是否参与计算。鉴于此，现分以下两种情况进行讨论。

（一）不分离未实现损益。若认为未实现损益虽然暂时尚未实现，但是其依然是当期损益的组成部分，则不应当分离未实现损益，即应当将未实现损益纳入每股收益的计算。然而，未实现损益分为未实现收益和未实现损失两种，因此，当期损益中或者包含的是未实现收益，或者包含的是未实现损失。按照上述两种情况所计算的每股收益是不同的，为了进行区分，现将每股收益分为两种，即：激进每股收益和保守每股收益。计算公式如下：

激进每股收益=（已实现损益+未实现收益）/流通在外的普通股股数

保守每股收益=（已实现损益-未实现损失）/流通在外的普通股股数

从以上公式可以看出：激进每股收益在数值上比基本每股收益要大，因为分子上多加了未实现收益，反映出未实现收益对每股收益的影响；保守每股收益在数值上比基本每股收益要小，因为分子上多减了未实现损失，反映出未实现损失对每股收益的影响。

（二）分离未实现损益。若按照谨慎性原则的要求，认为未实现损益不能计入当期损益，则应当将其进行分离，即不纳入每股收益的计算。在分离未实现损益的情况下，当期损益中只包含已实现损益，因此，所计算的每股收益就是纯粹每股收益。计算公式如下：

纯粹每股收益=已实现损益/流通在外的普通股股数

根据以上公式可以看出，纯粹每股收益在数值上比保守每股收益要大，比激进每股收益要小，反映出分离未实现损益后每股收益的“真实值”。

（三）小结。由于未实现损益的存在，使得在计算每股收益指标的过程中必须考虑其影响，所以，每股收益的计算就会变得复杂化。但是，若不存在未实现损益，则每股收益的计算就会变得相对简单，且基本每股收益、纯粹每股收益、激进每股收益和保守每股收益四者的数值就是相等的。

四、结束语

在考虑未实现损益的情况下，本文对每股收益指标的计算进行分析和探讨，提出了改进后的计算方法，但是，按照现行企业会计准则的规定，上述方法仅仅适用于计算基本每股收益指标，对于稀释每股收益的计算并不适用。因此，在存在未实现损益的情况下，需要对稀释每股收益的计算进行进一步的分析和探讨。