区块链在审计中的应用研究：文献综述

2021-11-04张绮楠陶思颖章添誉

时代经贸 2021年10期

张绮楠陶思颖章添誉

（南京审计大学政府审计学院江苏南京 211815）

2019年10月24日，习近平总书记在中央政治局第十八次集体学习时强调了区块链技术的重要性，提出要加快推动区块链技术和产业创新发展的重要指示。“区块链+”模式不断创新，其产生的影响涉及到金融、会计、财政等社会经济的各个领域，审计也包含其中。本文通过整理以区块链审计为主题的相关文献，分析目前我国区块链审计的研究现状，为深入开展适用我国本土的区块链审计研究提供建议。

一、研究趋势分析

本文通过“知网”的“高级检索”功能，以“区块链审计”为主题，对CSSCI的所有期刊文献进行系统筛选，截至2020年11月份，共有585篇相关文献；以“区块链审计”为篇名进行搜索，约有193篇相关文献；以“区块链审计”为摘要进行搜索，约有437篇相关文献。其中，108篇文章发表在核心重要期刊上，349篇文章下载量超过300次。区块链审计的相关主题论文发表主要在2015年后，整体发文数量逐年递增，呈现上升的趋势且2020年达到近五年的峰值，为233篇（统计时间截止到2020年11月，2020年的文献统计为非完全统计）。具体见图1。

图1 区块链审计的文献数量趋势图

文献数量及期刊分布。截至2020年11月，根据文献具体内容进行人工筛选，排除例如新闻报道等非研究论文的内容，最终筛选出40篇文献作为分析主体，见图2。从主要期刊分布来看，与区块链审计相关的论文半数以上都发表在《会计之友》《中国注册会计师》《财会通讯》《财会月刊》和《审计研究》上，具体见表1。

图2 区块链审计分析主体文献的趋势图

表1 区块链审计的期刊分布统计

基金项目分布。在40篇核心研究样本中，有21篇为国家自然科学基金研究课题、10篇为国家社会科学基金研究课题，占比80%。数据分析说明区块链审计是受国家倡导且高度支持的研究方向，也是国家推动审计全面且多元化发展的重要内容之一，具体见表2。这其中，多数基金项目集中关注的是如何构建高效适用的区块链审计框架，其次是区块链背景下联网审计、持续审计和实时审计等审计模式如何迭代更新、提高审计质量，也有部分基金项目关注如何利用区块链在社会审计中做好反舞弊工作、在政府审计中完善扶贫工作等。

表2 区块链审计的基金分布统计

研究对象。本文以热度对研究对象的主题进行统计，具体从模型、技术和方法三个方面进行概括。国内学者经过对区块链如何影响审计的传统模式的思考，进而研究如何较好地利用区块链的优势优化审计工作，其中如何构建高效真实的区块链审计平台是学者们持续的关注点（见表3）。

表3 区块链研究对象主题统计

研究方法。在区块链审计相关的文献中以规范研究、实证研究和文献研究为主。在40篇文献中，规范研究数量约占文献数量的四分之三，实证研究居次，对文献的梳理分析较少。从表4可以看出，文献的发表有时期性和聚集性的特点，如每两年就会有一篇文献综述的文章，用于整合这两年间区块链审计的研究成果与发展进程；区块链审计框架的构建出现在2019年和2020年，理论研究大多形成在政策措施落实和企业实践探索的中后期阶段，因为在此阶段理论研究能够从实践中总结经验和逻辑推演，得到解决措施。

表4 区块链审计的研究方法统计（单位：篇）

二、区块链审计文献定性分析

（一）区块链审计的内涵

陈波等（2019）将区块链审计定义为审计师在区块链环境下，基于对区块链技术及其应用项目的深入理解而执行的各类审计业务，以及通过区块链的审计应用程序而完成的审计业务。徐超、陈勇（2020）将区块链审计分为两种方式：一是区块链审计，即在区块链技术环境下，执行审计业务，完成审计任务；二是针对被审计单位已经构建的区块链应用系统进行审计。目前的文献大多讨论的是前者。

区块链技术发展至今已不再局限于金融领域，其成熟的技术能够正式链接移动终端以及各个终端用户，从而为各个行业提供去中心化的解决方案。通过其分布式数据储存、账本公开且不可抵赖、共识机制、加密算法等新型应用模式，给审计的技术与方法包括审计系统的职能、范围、内容和模式带来了历史性变革。现在的审计模式是在评价被审计单位风险基础上实施抽样审计，而大数据、云计算技术将给审计人员提供总体实施审计模式的可行性。在数字经济时代，审计人员通过建立大数据平台，将区块链技术运用到财会业务处理中，利用其分布账本技术允许节点共享底层数据信息的特点，从而可以对数据库进行更加整体全面和实时动态的追踪，无论账本发生何种变动，都可及时追溯到其来源，且不能被任意篡改，这提高了审计效率。

（二）区块链对传统审计的影响

函证程序电子化。当区块链取代ERP等主流信息系统时，常规审计取证程序如检查、函证、重新计算等，其重要性可能会大大下降。传统的函证程序繁复、回函周期长、成本和风险高，而区块链的开发和普及为电子化函证带来便利。通过区块链实现的智能合约技术使社会审计在电子函证过程中信息丢失和被篡改的风险大大降低，同时降低了由于信息不对称产生的内部道德风险。也有学者认为函证程序很可能失去意义，崔春（2018）提到由于公司的所有交易记录都会上链，外部审计人员和监管机构可以通过区块链记录的信息对公司所有账本进行监控，从而减少对于银行和其他金融机构的依赖。但就目前而言，函证程序的电子化为审计人员的工作节约了大量时间，提高了工作效率。

抽样审计转向全面审计。抽样审计是基于审计效率和审计成本权衡的一种现代审计方法，而在区块链技术环境下，可以实现对于企业每笔交易的实时审计，公司的所有业务数据和会计数据都将由“智能审计师”全面覆盖，因此审计方法将由抽样审计向全面审计转变，实现审计全覆盖。风险导向性审计无法对每一项交易数据的真实性进行确认，且主观因素太多，使得审计工作无法最大效用地发挥其经济监督职能、经济评价职能和经济鉴证职能，区块链技术下实现的实时审计无疑能改善当前的困境。

周期审计转向持续审计。由于审计资源的有限性，传统审计通常是事后审计。基于区块链的分布式存储结构，使任意节点都可以被实时访问，因此审计人员能够对被审计单位进行实时审计，即区块链系统中审计流程开始于被审计单位经济事项发生的实点，因此区块链将推动审计模式由周期审计向持续审计转变。将区块链技术中的去中心化、分布式记账、透明性、不可篡改等特征与审计业务相结合，可实现由事后审计、抽样审计、人工审计向实时审计、全面审计、智能审计转变，由此系统性地提高审计效率，促成审计作业模式的创新。

（三）基于区块链技术的审计作业模式创新

刘杰等（2019）认为“区块链+审计”并没有改变审计的本质，也不是审计内容的创新，而是审计作业模式的创新。围绕审计作业模式的创新，国内学者基于区块链技术的特点提出了不同的审计作业模式。吴勇等（2019）在明晰区块链基本概念及其核心工作机制的基础上，构建了基于区块链技术的会计生态系统和新型审计模式，立足于区块链技术的四大核心工作机制即时间戳机制、默克尔树机制、交易共识机制和智慧合约机制，他们认为新的审计模式主要由物理世界和镜像世界两个部分组成，区块链、智能控制和支付是镜像世界主要的三个层次；刘杰等（2019）认为“区块链+审计”作业模式与其他审计作业模式的最大区别在于数据来源的差异，而数据分析将成为未来审计的核心；王琳、张尤凤（2020）指出持续审计存在技术、联通和成本三方面的问题并在此基础上，将区块链技术引入持续审计的模型构建有利于在数据持续控制方面弥补自动化的缺陷；房巧玲、高思凡、曹丽霞（2020）分析了区块链技术与审计活动的耦合性，创新地提出了基于双链架构的混合审计模式，这种审计模式的核心在于使审计方成为审计客体区块链上的一个节点，授予其只读权限，同时审计方另外搭建一条审计主体区块链实施审计程序，通过链上智能审计程序和链下人工审计程序的协调配合，对被审计方经济业务事项进行透明化、自动化、实时化审计。

区块链技术是否会颠覆审计行业仍未可知，但审计作业模式的创新促进了审计的转型和升级，符合了审计发展的需求，有着较强的实践意义。

（四）基于区块链技术的审计框架构建

审计框架是系统化、专门化的审计理论结构，为审计工作的开展提供了指导。传统的审计框架包含审计准备、审计实施、审计报告和档案整理四个阶段，国内学者对基于区块链技术的审计框架构建提出了诸多设想。

黄冠华（2016）认为我国目前的联网审计框架存在许多弊端，将区块链技术应用于审计数据记录与存储有助于我国联网审计达到实时监督的目标；陈旭等（2017）从目前实时审计存在的弊端出发，构建了基于区块链技术的实时审计框架，包括利用区块链分布式存储结构实现数据资料实时获取、处理和存储，利用区块链应用平台在线实时进行经营风险评价和审计异常预警；许金叶、鲁梅静（2017）认为基于区块链的联网审计框架体系应包括联网审计目标维、联网审计证据维、联网审计流程维。审计证据维包括信息系统审计证据和传统审计数据审计证据，审计流程维表示联网审计的基本业务流程，主要包括数据采集、数据清洗、实施审计程序、发表审计意见、出具审计报告，区块链技术贯穿于联网审计流程始终；张月玲、王晓菁（2019）基于区块链技术改进了审计预警机制并构建了联网审计应用平台框架。无需中介的管理行为，通过区块链技术的可靠性和智能合约实现对变更数据的自动处理，从而达到减少传统审计预警流程的处理等待时间的目的。基于区块链技术的网络审计应用平台包括数据层、共识层、审计访问层和网络层。在基于区块链应用平台的审计中，通过审计实施阶段实时更新各经济业务的记录，通过合约层分析数据模型。同时，审计证据和数据的存储和自动备份具有自主性和可靠性；王琳和向际钢（2020）将公有链的共识机制及私有链的部分去中心化特点结合起来，构建了一套适用于现代审计业务发展趋势的实时审计框架，并将传统审计与基于区块链技术实时审计比较分析，进一步阐释了其优越性。

以上学者的观点主要集中于改善当前的联网审计框架和实时审计框架，通过构建审计应用平台使区块链技术贯穿审计流程始终。目前的审计框架通过区块链技术实现了公司内部之间、公司和外部企业之间以及会计与审计之间的实时信息共享，为区块链技术在审计行业形成一个高效通用的模型提供了可行的参考。

（五）区块链背景下审计面临的挑战

从区块链技术角度。刘杰等（2019）认为现有区块链技术不成熟且没有建立起完善的标准体系，将区块链与审计结合还存在许多限制；袁曙（2018）认为在实际操作中，区块链密钥的产生、保管及使用等都存在风险。除了安全方面，丁淑芹、周红萍（2018）认为区块链的链式结构可能导致审计人员读取审计数据时耗费大量时间；马荔丽、刘洋（2019）认为由于区块链的开放性和去中心化，整个网络的每个节点都有公司的审计报告，商业秘密的泄露对公司来说可能是致命的；徐超（2020）指出实现区块链审计还应实现链上数据与链下实物的一致性。

从审计人员角度。秦荣生（2017）提出由于区块链具有公开透明性，外部审计的作用会被削弱，从而使会计师事务所承担的业务向多元化发展；樊斌、李银（2018）认为，未来的审计在信息化背景下，审计人员需要具备数据清洗技术，从而能够使低质量的大数据转变为高质量的审计线索；张凤元等（2018）认为区块链与审计的结合会淘汰部分基层审计人员，大数据时代需求的是复合型人才，因此未来的审计人员除审计以外还应掌握管理学知识、计算机的应用。

从政府监管的角度。邓悦（2018）提到区块链的全网直播和51%节点认证机制，理论上可以消除传统的权威监管机构实现自治，认为在当今的社会条件下，完全依靠自治是否可行和必要仍然是有争议的，因此实现区块链发展和监管间的平衡也是重点工作之一。

三、评述与展望

（一）评述

受限于区块链技术的发展，我国开展区块链审计研究的时间不长，还处于初步研究探索阶段，还存在提升的空间。

第一，研究者使用的研究方法较为单一。从对相关文献的定量分析来看，规范研究、实证研究、文献研究是目前主要的研究方法，其中以规范研究居多，而数量分析法、统计研究法、问卷调查等其他研究方法较少有学者使用，研究方法较为单一。

第二，研究主题涉及面广而深度不够。从社会审计、内部审计到政府审计，研究者对于审计重心、审计方法、审计模式、审计框架到区块链审计面临的困境和风险都有所涉及，但是对于每个部分的细化程度不够。现有文献也有结合区块链审计在不同方面的具体应用展开研究的，如区块链在军队审计、扶贫审计中的应用，但探究的层次比较浅显。整体来看，区块链审计还有很多主题可以深入研究。

第三，研究所得的技术成果较少。理论需要落到实践，而目前研究聚焦在对区块链审计的模式如何变革、流程如何改善、平台如何构建提出建议，较少提及技术层面的应用问题。可能的原因是，区块链作为一种尚未发展成熟的新技术，应用还不够广泛，素材、数据、实例等不足以支撑研究。研究者可以将关注点放在区块链审计技术平台、审计底层软硬件及相关审计数据标准的构建等等，提出更有针对性的建议看法。