韩莹

2021年2月， 网络上曝光的一则举报邮件在社会上掀起轩然大波。网传德勤会计师事务所北京的一名员工在2月3日晚将一份50多页的PPT文件群发公司邮件，举报了在德勤会计师事务所4年工作期间所看到的各种不合规的人和事。举报人分别以自己举报和转述他人举报的方式，举报了德勤会计师事务所在多家上市公司审计过程中存在违规行为。从目前曝光出来的内容来看，涉事企业不乏国内知名上市企业，而涉事员工，不但含有德勤会计师事务所的高级经理、高级审计员，甚至合伙人也参与其中，所涉及的企业和人员不可谓不广泛。举报者认为德勤会计师事务所管理层的所作所为已经逾越了审计道德底线，而作为审计从业者中的一员，有义务将所知道的一切真相公之于众，做出自己认为正确的决定。

网传的举报邮件所揭示的审计内幕令人震惊的同时，也引发了人们对审计业务的深入思考，这不禁让人想起了与之非常相似的安达信会计师事务所。安达信会计师事务所（Arthur Andersen），成立于1913年，曾经是全球五大会计师事务所之一，2002年因安然事件被迫退出审计业务领域，安达信会计师事务所一夜倒闭，倒闭后的五大会计师事务所变化为四大会计师事务所，分别是普华永道、毕马威、安永、德勤。

安达信和德勤都是世界知名的会计师事务所，其品牌和实力在审计领域都名列前茅。然而就是这样的大型有实力的会计师事务所，在利益的驱使下还是做出了违背审计独立性的各种操作，无视甚至帮助客户造假，出具不恰当的审计报告，对投资人及股东、社会公众极其不负责，究其深层次原因，无外乎有以下几点。

一、巨大的利益面前使得会计师事务所丧失了审计的独立性

审计独立性是审计人员要与被审计单位保持形式上的独立和实质上的独立，是审计工作的基本原则之一。而目前的审计行业却一直是个很纠结的行业，他们天生处在利益的夹缝中。会计师事务所审计企业的财务和业务状况，向公众保证企业财务信息的真实性，但没有哪一个公众或者证券交易监管机构会为他们的辛勤劳动付费，最终付费的仍然是被审计企业，利益的冲突由此而生。当被审计企业财务出现重大纰漏的时候，审计的独立性就会面临考验。而大多数时候，在利益面前会计师事务所是经不起考验的，对于利润的追求，成了悬在所有会计师事务所头上的达克摩斯之剑，使得会计师事务所忘掉了自身的责任，无视审计风险的存在。丧失了独立性的审计则往往流于形式，审计质量可见一斑。

二、部分审计人员丧失了应有的职业道德

审计人员职业道德是为指导审计人员在从事审计工作中保持独立的地位、公正的态度和约束自己行为而制订的一整套职业道德规范。

按照《中国注册会计师职业道德守则第1号----职业道德基本原则》，中国注册会计师的职业道德指的是注册会计师职业纪律、职业品德、职业责任以及专业胜任力的统称。其基本原则包括以下几方面：一是独立、诚信、公正、客观;二是要具有应有的关注和专业胜任力，这里应有的关注主要是指注册会计师在审计过程中，应当保持职业怀疑态度，运用自己专业的知识、技能和经验来获取审计证据;三是保密原则，这是指注册会计师与客户之间长期维持正常关系是取决于双方之间是否能自愿且充分的进行交流沟通，这种沟通应当是建立在注册会计师对客户商业机密保密的基础之上;四是要有良好的职业行为，注册会计师在从业过程中应当遵循相关的法律法规，维护自身职业的良好声誉，避免产生损害职业形象的行为。

与专业能力相比，职业道德对审计服务质量起着更重要的影响。从安然事件到德勤事件，涉事的审计人员的专业能力应该是毋庸置疑的，然而专业能力强并一定就能代表职业道德高。德勤的举报邮件中就指出部分审计人员已经逾越了审计职业道德底线。审计职业道德实际上是一道无形的防线，一旦这道防线失守，那么可以想象后续的结果。不过整个德勤事件中唯一可以令人感到欣慰的一点是，作为仅加入德勤4年的举报人仍然坚守着审计人员应有的职业道德，举报人明明知道举报的后果却仍然选择这样做，通过这起案例可以看出审计人员在其中的重要作用，因此审计人员在审计中所体现出来的职业道德问题应当值得社会重视。

三、注册会计师审计行业缺乏有效的行業监管

目前的审计监管出现了多重管理的现象，财政部、审计署、证监会、注册会计师协会和税务部门等都会对会计师事务所的审计报告质量实施监督。注册会计师协会与政府财政部门、审计署的职能似乎有重叠，造成监管主体太多，却缺乏有效沟通的情况，这就使得我国会计师事务所陷入了一个多头管理、循环监督的困境。多头监管的最大弊病是看似都在监管实则无人监管，这样一方面人为加大了监管的成本，分散了对注册会计师行业的监管强度;另一方面还容易出现监管真空地带，导致对注册会计师行业的监管不能达到预期。除了缺乏有效的行业监管外，对财务造假和注册会计师违规出具审计意见的处罚力度也很低，这也是造成目前注册会计师审计行业频出造假案件的主要原因。

针对以上审计行业存在的问题，为避免安达信、德勤事件的再次发生，维护审计行业的独立性、客观性、公正性，有必要在审计收费、审计从业人员职业道德建设、审计行业监管等方面进行大刀阔斧的改革，增强审计的独立性，有效地防范审计风险。

1.改变会计师事务所审计业务的付费方式。在财务报表审计的委托代理关系中，理论上是公司的财产所有者委托审计师审计，但实际上是公司的经理人在控制审计师的选择，是经理人在委托审计师审计，从而影响了审计人员独立客观的发表意见。目前现存的这种委托代理关系最大的问题是会计师事务所并没有独立于被审计对象，反而是被审计对象决定了会计师事务所的收益，这种由被审计单位支付审计费用的方式实际上是不断产生审计丑闻的源泉，只有改革这种审计付费方式，才能从根本上去除审计行业舞弊的积习。笔者建议可以实行第三方监管的方式，由被审计单位将审计费用交至第三方监管，会计师事务所对被审计单位进行审计，其审计费用由监管方负责支付，被审计单位与会计师事务所只是审计与被审计的关系，不再是付费方和收费方的关系。根据被审计单位的性质，第三方监管可以是不同的监管机构，比如行业监管机构等。通过这样的改革，审计收费不再是辖制会计师事务所独立性的工具，有利于会计师事务所提高审计独立性，客观公正地出具审计报告。

2.提高审计人员的职业道德修养。审计人员的职业道德修养是保证审计质量的前提条件，只有审计人员具有了较高的职业道德修养，审计质量才能有可靠的保证。提高审计人员自身的职业道德修养，关键在于审计人员要严格遵守独立、客观、公正的原则，在全行业形成“诚信为本、操守为重、坚持原则、不弄虚作假”的行业理念。通过选择具有较高职业道德的审计人员从事这个行业，可以在一定程度上降低审计风险的发生。从德勤事件可以看出，舉报人虽然仅入职德勤刚4年，专业能力或许不如审计项目经理、高级经理，但是举报人对职业道德的坚守却是其他人无法望其项背的。只有选拔并培养具有职业操守的审计人员，审计才能有可信的基础。

一是要通过教育和培训，通过开展职业道德的定期教育和培训，向审计人员普及审计职业道德的重要性以及违反职业道德所带来的严重后果，在审计人员中形成遵守职业道德的风气。二是要加强对审计人员是否遵守职业道德的行为进行监管，监管部门可以通过各种方式建立以审计行业自律为主体的监管体系，通过有效地监管减少因审计人员不遵守职业道德而引发的审计风险。三是实行必要的惩罚手段，对不遵守职业道德的审计人员，根据不同的情况可以实行不同的惩罚手段，情节严重的甚至可以实行行业禁入等惩罚，在一定程度上可以起到一定的震慑作用。

3.明确审计行业的监管主体、加强审计监管。明确审计行业的监管主体非常必要，通过强化“谁监管，谁负责”的理念，将对会计师事务所审计业务的监管落到实处。根据目前国内审计行业的现状，结合国内的实际情况，建议在审计监管方面做好以下工作。一是要明确监管机构及其监管职责。为避免多头管理的情况，提升监管效率，必须从法律层面明确监管的机构。目前比较可行的是主要通过注册会计师行业协会进行监管，赋予行业协会对会计师事务所的监管职能和处罚权力，由行业协会来具体落实对会计师事务所审计业务的监管，更有利于降低监管成本，提高监管效率。二是要完善审计行业的处罚机制，加大对注册会计师违规审计的惩处力度，破除定格处罚制度，对违法违规出具审计报告的会计师事务所和从业人员根据情节轻重制定更加严格、详细、可行的惩处措施。三是要加强注册会计师审计行业的事中和事后监管。目前，国内的审计监管也正在按照简政放权的要求大幅度取消和压缩事前的行政许可，而改为事后的备案，在放松事前监管、降低准入门槛、转变监管理念的同时，还要更加注重构建与之匹配的事中、事后监管机制的安排，从而有效地防范审计风险，维护审计市场秩序，保护投资者的合法权益。四是要实现监管方式的多样化。通过对被审计单位的会计信息质量监管和会计师事务所的审计报告质量两方面入手，可以实现对注册会计师审计质量的全方位、全过程、全链条地监督。通过这种双向的检查方式，可以在很大程度上避免被审计单位和会计师事务所联合造假的情况，保证监督检查的全面性和质量。