何秀均

摘要：国家储备林PPP建设项目不仅关系到环境保护与绿水青山建设，同时也是实现贵州省林业发展与国土绿化、推动绿色发展决胜脱贫攻坚促进乡村振兴的重要举措，是探索发展新的经济增长点的有益尝试，对促进经济高质量发展具有重要意义。国家储备林PPP建设是采用PPP模式对我国国家储备林培育的建设项目。总体上看引入了社会资本参与到各项林种的培育、抚育等工作。而国家储备林PPP建设项目中的林木资产属于生物资产，所以应当基于生物资产准则进行会计核算与会计管理。本文对生物资产准则在国家储备林PPP建设项目中的应用进行分析，结合PPP建设模式下分析会计核算的应用问题，并提出相应的改进对策。

关键词：生物资产;信息披露;PPP建设项目;问题;对策

国家储备林企业，对国家储备林PPP建设项目的国家储备林资产核算工作缺乏足够的了解，在进行会计核算的过程中，根据一般性的资产特征开展会计核算。因此很多会计核算的数据与实际数据之间产生了一定的差异，不利于我国国家储备林企业更好的提升内部综合水平。因此需要加强针对国家储备林资产会计核算的重视程度。只有这样才能够全面的提升国家储备林资产会计核算综合水平，为企业的内部财务管理活动提供良好的基础。

一、生物资产准则相关概述

生物资产根据不同的分类标准可以分为不同的类型。生物资产可以分为植物、动物、微生物等多种类型;按照生产周期的不同，可以把生物资产分为年度生物资产和常年生物资产;根据成熟度的不同，可以把生物资产划分为成熟的生物资产和不成熟的生物资产。我国的会计准则主要是根据资产价值转移方式的不同进行划分的。

二、国家储备林PPP建设项目核算管理中存在的问题

（一）国家储备林资产分类标准界定不明

目前国家储备林PPP建设项目管理的过程中，针对国家储备林资产的分类标准界定不是非常的明确。虽然针对国家储备林资产进行了一定的分类，但是什么样的资产纳入不同的国家储备林资产类别中，没有建立明确的标准，导致目前国家储备林资产核算不是非常的准确。根据我国会计准则的规定，针对国家储备林资产应该确定为消耗性国家储备林资产、生产性国家储备林资产以及公益性的国家储备林资产。但是目前国家储备林PPP建设项目没有针对这三种国家储备林资产进行明确的分类，完全是根据实际经验以及管理者的管理需求进行划分，导致最终国家储备林资产分类后，各个类别之间的资产存在混淆的情况，这不利于国家储备林资产会计核算水平的全面提升。

（二）现存折旧方法的缺陷

根據我国会计准则中的相关规定，针对活性物的资产不应该采用加速折旧的方法进行折旧。因为加速折旧使得成本迅速增加。但是在实际的过程中，国家储备林资产不需要进行折旧，其整体的资产价值还在逐年的增加。只有在后期成熟以后，其才会出现加速折旧的需求。目前企业采用的是平均年限法进行，资产的折旧导致国家储备林资产的活性资产在成熟后无法增加成本，而且前期的成本费用相对比较高，这影响了资产折旧金额的准确性，不利于资产水平的全面提升。

（三）公允价值计量模式引入的困境

国家储备林PPP建设项目的国家储备林资产计量模式基本都为历史成本法，相关会计分录如下：

借：生产成本—育林业务—原材料（市场购买价格）—肥料  735668.76

贷：原材料—育林业务—肥料  735668.76

借：生产成本—育林业务—原材料（市场购买价格）—药品及治疗费用  85604.84

贷：原材料—育林业务—药品 85606.85

由此可见，国家储备林PPP建设项目基本采用的都是历史成本法，缺乏公允价值计量，对于自身国家储备林资产也主要采用投入资产的历史成本计价。当国家储备林价格大幅上涨时，历史成本法显然不符合市场价格，两者差距较大，这反映了国家储备林资产会计核算的不准确。目前我国国家储备林资产的市场还不是很完善，很多活性国家储备林资产没有标准的市场价值可以参考。因此在确定其整体市场价值的过程中都是采用公允价值计量的方式。很多资产的评估都是人为操作的，因此缺乏公允性。这样导致活性的国家储备林资产的账面价值与实际价值之间存在较大的偏差，影响了整体的商务型资产核算工作的开展。

（四）信息披露不足

目前我国企业针对国家储备林资产的信息披露不是非常详细，主要是披露了国家储备林资产的最终价值。针对国家储备林资产的性质分类标准以及不同的地理环境、气候等相关因素，都没有进行细化的信息披露，导致信息使用者很难根据国家储备林资产的账面价值，来确定是否符合国家储备林资产的实际价值。从国家储备林PPP项目年报的报出日期来看基本符合年度报告在每一会计年度结束后的第4个月内披露的规定，但仍有很多的其他区域公司直到4月中、下旬才开始公布它的年度报告。在这么长的时间中，有很大的概率会使年度报告所披露的内容失去作用，而且也会帮助一些不确切的消息产出。另外，国家储备林PPP建设项目的相关财务风险、投资状况、会计政策应用方面披露并不详尽，这不利于外界对于国家储备林PPP建设项目的深入了解。而且我国生物资产会计准则对于生物资产的成本分摊进行了规定，但是对于生物资产的资产减损、相关无形资产分摊、成本确认标准却没有做出详细的规定，尤其国家储备林PPP建设项目是多方参与投资，必然国家储备林的林木产成品要参与市场交易，此时如何进行资产计价以及资产价值变动的会计核算，准则中也没有进行具体规定。

三、完善国家储备林PPP建设项目管理问题的对策

（一）细化国家储备林资产的确认和分类标准

在我国的规章制度中依据国家储备林资产的用途和目的进行不同的分类，活性物种资产中的各种不同类型又有各自的生长特性与周期，将国家储备林资产分为这三种类型，在进行会计核算时很容易会造成折旧等一系列成本的错误划归。以国家储备林PPP建设项目为例，相关工作人员要根据它的成长活性具体分为幼年、成长期、成年期、衰老期四个阶段，来实施不同的财务核算、会计确认及计量方法，然而这需要会计人员加强职业判断，并积极结合业财融合工作系统，分析国家储备林的成长培育情况，分析其是否进入成年状态，是否达到资产可使用状态。成年的国家储备林资产是指进入了成年阶段，是可以完整的提供服务的国家储备林资产，未成年的国家储备林资产无法提供资产收益，不能作为产成品进行核算，也不需要公允价值计量。

（二）改进生产性国家储备林资产的折旧政策

为了能够更好的适应国家储备林资产的特征，保障企业针对国家储备林资产会计核算水平的全面提升，企业应该优化无形资产的折旧政策。根据国家储备林资产的特征进行会计折旧。为了更好的适应商务性资产的需求，企业可以改用产量法，根据生产产量以及国家储备林资产的特征确定具体的折旧金额。这样能够在茁壮成长期以及成年期和老化期更好的分配相关的成本，实现收入与成本的配比，保证最终企业整体产品价值的科学性。

（三）逐步推进公允价值的分类实施

在我国，生产使用活性物种资产的完整交易市场几乎不存在，即使在某些情况下目前无法获得生产使用活性物种资产的原始价值，国家储备林PPP建设项目也可以通过估算法转化为当前價格，以确定其公平销售的价格。在这种情况下，用生产性国家储备林资产的公允价值代替历史成本计量是非常有效的，建议适当放宽研究国家储备林资产公允价值的应用条件。国家储备林PPP建设项目的公允价值计量、核算、应用已成为经营中的一个难题。需要通过立法法规和严格的监督，实施具体经营的公平交易价格计量，才能提高信任程度。本文建议结合国际上的林木的市场交易价格，并结合我国林木市场实际情况，制定符合我国市场供需双方心理预期的国家储备林产品的市场价格，并在会计核算时给予一定的信息参考。

（四）完善国家储备林资产信息披露制度

研究认为，国家储备林PPP建设项目要扩充与国家储备林资产相关的风险损失等制度的对外说明，原因是资金环境与地质气候下生产的一波三折，使国家储备林资产相关的企业成为极易产生损失的企业，所以应当加强农业的风险损失对外说明。我国的国家储备林资产在进行管理的过程中，需要针对国家储备林资产的相关信息进行更加详细的信息披露，要求制定完善的生物信息披露制度，相关的制度必须严格规范国家储备林资产信息披露内容以及披露方式。具体情况应该从以下几个方面加强管理：首先应该针对国家储备林资产取得的方式以及取得付出的对价进行详细的信息披露。如果在此期间发生了自然天气的变化或者出现了自然灾害等情况，也需要针对收入和费用情况进行明确的披露。其次，进行财务风险管理的过程中，还需要针对国家储备林资产的利润进行全面的对外披露。在披露的过程中包括净收益以及其他收益等相关项目，这样能够更好的衡量国家储备林资产给企业创造的价值，对于企业国家储备林资产的了解更加的深入具体。

四、结束语

目前国家储备林资产具有很明显的特征，因此需要严格的遵守国家储备林资产的特征开展核算。这样才能从整体上全面提升国家储备林资产核算的综合水平，对于保障生活性资产核算工作更好的开展具有非常积极的意义。

本文通过与国家储备林企业之间的相关情况的研究分析，结合国家储备林PPP建设项目的实际情况进行了国家储备林资产核算问题进行深入研究，并提出了相应的国家储备林PPP建设项目会计核算的规范化对策，以促进国家储备林PPP建设项目会计核算水平提升，然而国家储备林PPP建设项目由于产权复杂、市场交易确认存在一定难度，所以其会计核算的科学规范也将是一个长期持续探索的过程。

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