陶克三

（安徽商贸职业技术学院，安徽 芜湖 241000）

2017年7月，财政部在原《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》的基础上，结合参照《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》，修订了《企业会计准则第14号——收入》，这体现了我国会计准则正逐渐与国际会计准则接轨。财政部此次收入准则的修订，明确了收入以“控制权转移”替代了“风险和报酬转移” 确认的基本原则，同时引入了“可变对价”的概念，弥补了原收入准则的空白。这使得我国企业提供的财务信息具有更高的可比性和可靠性。

新收入准则颁布后，现金折扣的归属和使用的会计核算方法均有较大争议。2020年12月11日，财政部会计司在收入准则实施问答中，明确了现金折扣归属于可变对价。然而从会计核算来看，特别是从采购方的会计核算来看，将现金折扣归属于可变对价，并不有利于明确其会计核算。

一、可变对价概述

新收入准则第十五条在规定确定交易价格时引入了“可变对价”的概念，并在第十六条中明确了合同中存在可变对价时交易价格的确定方法。但是，新收入准则并未对“可变对价”的概念予以明确，基于《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》的相关规定，可变对价可理解为基于某一未来尚未发生的事项确定企业可获取的对价。即，合同中约定的价格是否包含可变对价，基于合同约定的金额是否可能随着其他事项的变化而变化。如果合同中约定了折扣、退款、返利、积分、折让等未来可能发生也可能不发生的事项，则交易的金额就是可变的；如果合同中未约定此类不确定的事项，则交易的金额就是固定的。

二、现金折扣性质认定

1.现金折扣的含义

现金折扣是一种赊销时由销售方提供的鼓励采购方尽快结算货款的价格消减方式。常用的表示方式为“2/10，1/20，n/30”，其表示赊销期间为30天；如果采购方在10天之内付款，销售方给予价格上2%的优惠；20天内付款，销售方给予1%的优惠。

2.现金折扣的性质

自新收入准则发布以来，现金折扣的归属引发了较大的争议。在新收入准则未发布时，实务中，现金折扣偏向归属于融资行为，即偏向于将销售方提供现金折扣的目的视为提前获取资金使用权。伴随新收入准则发布时“可变对价”概念的引入，一些学者认为，现金折扣属于可变对价，也有一些学者认为，现金折扣的本质是融资行为。

现金折扣从形成过程来看，是由销售方提供价格优惠，而该优惠是否享受则由采购方来选择。销售方提供了价格优惠后，并不能控制该优惠是否发生，也就是附有现金折扣的合同中约定了未来可能发生也可能不发生的事项，且该事项的发生不受销售方控制，因此，将现金折扣归属于可变对价，符合国际会计准则中关于“可变对价”的相关规定。采购方可以控制优惠是否发生，也就是附有现金折扣的合同，其实际交易价格由采购方来确定，因此合同的交易价格并不受“可变对价”的约束，而且从“可变对价”的概念来看，这个概念仅仅是销售方计量收入时用来确定交易价格的，与采购方存货成本的确定并无直接联系。

现金折扣从经济性质来看，销售方提供现金折扣的目的可能包括扩大销售、维护客户关系、吸引新客户、提前获取资金使用权、提高企业资金周转效率等。如果只从现金折扣的概念来看待销售方提供现金折扣的目的，并以此将现金折扣归属于筹资行为并不合理。笔者认为，销售方提供现金折扣的目的过于宽泛，不便于分析现金折扣的经济性质，如果从现金折扣的依附对象来看，现金折扣是以销售的达成为前提条件，与销售行为有直接关系。因此，从销售方来看，将现金折扣归属于“可变对价”更为合理。采购方选择是否享受现金折扣的目的较为明显，一是是否有充裕的资金，二是享受现金折扣带来的收益是否超过将资金用于其他投资带来的收益，因此将现金折扣归属于投融资行为更为合理。

三、存货采购成本的确定

1.存货概述

根据《企业会计准则第1号——存货》的相关规定，存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

存货取得的方式主要包括外购、自制、委托加工、接受投资、接受捐赠、债务重组、资产交换等。其中外购和自制一般是企业取得存货的主要方式。

根据《企业会计准则第1号——存货》的相关规定，存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。其中采购成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用；加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用；其他成本包括存货达到场所和状态所发生的其他支出。

2.存货成本的确定

企业会计准则中明确了存货成本确定的基本方法与确定依据，然而成本确定的方法与依据在实际应用过程中存在着一定的不确定性。

接受捐赠取得的存货，取得有关凭证的，应按照凭证上所记载的金额作为确定依据；未取得有关凭证的，应当参照同类或类似材料的市场价格作为确定依据；不满足上述两个条件的，应采用估值技术确定材料的成本。

投资者投入的存货，准则中规定投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值进行确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。准则中明确了投资者投入存货成本确定的基本依据是合同或协议，同时也对该依据的使用做了一定约束，而这项约束则依赖于公允价值的判断。

通过非货币性资产交换取得的存货，准则中规定具有商业实质且换入换出资产的公允价值能够可靠地计量时，以公允价值为基础计量；不具有商业实质或公允价值不能可靠计量时，以账面价值为基础计量。此时，存货成本的确定更多依赖于商业实质的判断。

从企业会计准则的相关规定不难看出，存货成本的确定，更多依赖于企业对取得存货方式的判断，以及取得过程中可获取的存货成本确定的相关依据。

3.现金折扣方式取得存货成本的确定

企业以现金折扣方式取得的存货，且成本确定的相关依据通常包括合同、发票以及结算货款的相关凭证，其中结算货款的相关凭证一般形成于企业取得存货之后，因此结算货款时发生的相关费用一般不能确定为存货成本，如转账时支付的手续费。另外，现金折扣的条款一般记载于购销合同，而该条款是否发生由采购方结算货款时确定，因此，笔者认为企业以现金折扣方式取得的存货，其成本应于取得时根据本企业的资金情况来判断是否享受现金折扣，并以此来确定存货的取得成本。如果企业准备享受现金折扣，则应以折扣后的金额作为取得成本的确定依据；如果企业不准备享受现金折扣，则应以折扣前的金额作为取得成本的确定依据。如果在取得存货与结算货款之间发生了不可预计的事项，导致是否享受现金折扣发生了变动，此时应将该事项形成的变动归属于管理行为，直接计入当期损益，而不应调整存货成本。

四、现金折扣下存货采购业务的具体计量

从销售方来看，根据新收入准则的规定，合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定交易价格。因此，存在现金折扣交易时，收入的确认使用总价法还是净价法应根据不同交易的具体情况来确定。然而不论使用总价法还是净价法，未来均有可能需要调整已确认的收入。从采购方来看，现金折扣的处理一般与销售方收入的确认方法保持一致。销售方将现金折扣计入期间费用，则采购也将现金折扣计入期间费用；销售方将现金折扣调整当期收入，则采购方也将现金折扣调整购入存货的成本。

案例：A公司与B公司签订附有现金折扣条件的购销合同，假定合同中明确了商品的交易价格为100万元，增值税13万元，现金折扣条件为2/10、n/30，A公司于现金折扣起算日开出发票账单并发出商品，B公司于现金折扣起算日收到存货并验收入库并于十日之内结算货款，B公司存货计量采用实际成本法。

因总价法下采购方不享受现金折扣或净价法下采购方享受现金折扣时，销售方会计处理不需要确认期间费用或调整收入，采购方会计处理不需要确认期间费用或调整成本，另外，总价法与净价法对企业财务报表的影响结果相似，故本文只以总价法下采购方享受现金折扣为例，探讨不同处理方法对会计报表的影响。

1.现金折扣计入期间费用

（1）销售方的会计处理

①赊销商品

②收回货款

（2）采购方的会计处理

①赊购商品

②结算货款

2.现金折扣调整收入或成本

（1）销售方的会计处理

①赊销商品

②收回货款

（2）采购方的会计处理

①赊购商品

②结算货款

3.两种处理方法对会计报表的影响

从销售方来看，两种处理方式的差异对财务报表影响较小，仅影响利润表，如表1所示，“调整成本或收入”方式相对于“计入期间费用”方式，会导致利润表营业收入降低20000元、财务费用降低20000元。从采购方来看，两种处理方式的差异对财务报表影响较大，不仅影响利润表，同时也影响资产负债表，“调整成本或收入”方式相对于“计入期间费用”方式，会导致利润表财务费用增加20000元，进而影响营业利润、利润总额等项目；同时也会导致资产负债表存货降低20000元，进而影响流动资产等项目。

表1 不同处理方法会计报表对比

五、结论

伴随新收入准则的发布，我国企业会计准则正进一步与国际会计准则接轨，很多实务中的操作问题，仍需研究和明确。本文旨在分析新收入准则实施下，采购方涉及现金折扣的采购业务，在不同的会计处理方法下对财务报表的影响，对现金折扣的实务处理提供一些参考性建议。

对于销售方来说，将现金折扣归属于可变对价，能够更准确的反映企业的经营水平，能为信息使用者提供更准确的财务信息，如果未来发生了与原估计不符的情况，将现金折扣调整营业收入，符合收入准则中关于交易价格的相关规定，而且该调整能够更可靠地反映企业盈利能力。

对于采购方来说，现金折扣的处理方式直接与销售方的处理方式相呼应，并调整取得成本，并不合适。其一，销售方对现金折扣的会计处理方式，采购方不能轻易获取；其二，可变对价是用来界定销售方收入的范围，与采购方确定取得成本无直接关系；其三，现金折扣发生与否由采购方确定，从采购方来看，现金折扣不属于不确定事项；其四，现金折扣调整成本会导致其他财务信息混乱，违背了会计信息质量要求中的清晰性、可靠性，同时也增加了企业恶意调整财务信息的可能性。

综上所述，对于采购方来说，存货取得过程中发生的现金折扣，应于存货取得时直接确定，如果未来发生不确定事项导致是否享受现金折扣发生变动，应将其归属于管理行为，计入当期损益。