孟庆文

【摘 要】 汽车经销行业持续低迷，生产企业以销售返利补贴经销企业，返利的确定及兑付有别于常规商业返利，相应地，其会计及税务处理亦应做特别考虑。文章阐述了汽车行业返利的确定及兑付特性，提出在损益确认中启用会计估计，将预测返利纳入核算以实现配比，以及具体的会计和税务处理办法。

【关键词】 汽车行业； 销售返利； 货款； 会计处理

中图分类号：F231.4 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）13-0120-02

汽车品牌经销商（以下称4S店）取得汽车生产企业（以下称主机厂）授权，在主机厂的汽车品牌销售和服务体系下从事汽车销售和售后服务活动。

在汽车行业经历井喷式发展之后，社会汽车保有规模呈现相对稳定状态，汽车净需增长开始放缓。主机厂为争取市场份额而密集网络布局、品牌授权体系外的快修业务发展迅速等因素导致4S店整车销售价格普遍出现倒挂并一路走低，售后维修业务竞争日益激烈。

在整车价格进销倒挂的情势下，主机厂通常采取更为灵活和更大力度的销售返利政策对4S店实施补贴，以弥补进销负差给4S店带来的经营压力，稳定营销渠道，支持4S店发展。销售返利对4S店的经营成果具有决定性作用，但是主机厂对销售返利的滞后确认以及由此带来的返利归属期的错期认定对会计信息及时性、相关性提出了挑战，返利的兑付方法也需要在税务处理上做特殊考虑。

一、汽车销售返利的确定、确认及兑付

（一）销售返利确定

主机厂基于其经营战略与理念设计，针对4S店销售、服务业务制定专门的评价体系，要求4S店执行并对执行情况进行考核，依考核结果确定各4S店的销售返利率。主机厂特定经营周期（月度、季度和年度）给予4S店的各种项目的销售返利基本上由车辆采购金额乘以与考核项目相对应的销售返利率确定。

考核指标体系既包括采购计划完成率、销售计划完成率等定量指标，也包括客户满意度调查、运营飞行检查等定性指标。各项指标的评价周期不一，有月度或季度的分项成绩，也有季度、年度的整体结果。评价项目一般由主机厂委聘的独立第三方调查机构承担，评价的实施、评价结果的传输和确认需要时间，依此确定的销售返利率及返利金额不可避免地延后于经营当期，短则一月，长则跨季或跨年。

（二）销售返利确认

销售返利针对各车型、各业务项目设定，体系庞杂。主机厂在确定4S店特定期间应得销售返利（含税或不含税）后向4S店发送通知并由4S店确认，确认后销售返利将“存入”4S店在主机厂的“虚拟账户”。

（三）销售返利兑付

销售返利通常在4S店向主机厂采购整车或配件时以销售折扣的方式兑付，主机厂以4S店“虚拟账户”余额为限、在不超过“合理折扣率”幅度内，对4S店整车或配件采购金额“给予”一定比例的销售折扣。

比如某4S店本期采购车辆500万元，价税合计585万元。其在主机厂虚拟账户余额为117万元（含税）并全部使用，则本次采购只需支付价税合计468万元。采购发票主要项目及金额见表1。

综上可以看出，依考核结果确定返利比率的模式必然使得销售返利的确认成为期后事项，以销售折扣方式兑付返利并非真正意义上的采购折扣。

二、销售返利核算

销售返利确认滞后、兑付与采购绑定、主机厂“设定折扣比例”，4S店会计核算需要解决期间损益配比以及不同批次商品采购的计量问题。笔者认为，便捷有效的解决办法是充分利用会计估计。

（一）预估返利金额、冲减当期成本

高质量的会计信息应满足公允反映各期经营成果及财务状况这一基本要求，如上所述，4S店收到通知并确认的返利不属于确认当期，当期兑付的返利与该期也无业务上的关联，以此确认损益必将扭曲会计信息。从会计估计的视角，全面预测相应各期业务情况的返利金额并以此作为经营决策的参考将更有意义。理论上讲，以不含税预计返利冲减当期营业成本，合理实现了平销模式下经营损益的配比。操作层面上，4S店可通过在“应收账款”科目下增设“预计返利”和“可用返利”二级科目分别核算当期预计可实现的返利和确认的返利：“预计返利”与各期经营实绩对应，根据返利通知或确认函将相应金额结转至“可用返利”，商品采购时以“可用返利”对冲折扣额，消除损益跨期确认的问题。

汽车采购成本和市场价格负向偏离，销售返利的实质是主机厂基于销售或采购数量给予4S店的价格性补贴。各店所获补贴因考核而有所差异，体现主机厂经营理念或导向，返利与销售或采购数量紧密挂钩表明了主机厂的平销模式，损益核算的基本点在于尽可能精准地匹配各期业绩。

（二）折扣视同兑付、还原库存成本

4S店对“暂存”主机厂“虚拟账户”的可用返利拥有所有权，采购商品时主机厂“给予”折扣是其支付返利的途径而非真正意义上的价格减免。在返利余额充裕情形下，折扣比例受制于主机厂设定的“合理”上限；相反，返利余额不足情形下，基本的折扣也将得不到保证，以折扣后价格计量商品采购导致存货成本的不合理波动，以及销售毛利的扭曲。

返利兑付是企业已实现的返利资源的耗用过程，实质重于形式，商品成本计量应还原为真实的采购成本，即折扣前成本。

三、税务处理

对主机厂而言，在同一张发票上分别注明销售额和折扣额的做法符合国家税务总局《关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发〔1993〕154号）“按折扣后的销售额征收增值税”的规定。

从4S店角度看，销售返利与商品销售数量挂钩，根据国家税务总局《关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发〔2004〕136号），“平销返利行为……冲减当期增值税进项税金，不征收营业税”。

会计核算时，4S店应以折扣前采购成本计量存货、确认进项税，折扣金额冲减“应收账款——可用返利”、折扣税额作为“进项税转出”。

四、举例

某4S店2015年×月与主机厂确认以前期间返利90万元（不含税，下同。），此笔返利当初预计85万元。月末根据对各项指标的自我评价，估算当月可实现返利60万元，虚拟账户累计可用余额150万元。

次月，采购车辆500万元（不含税），主机厂发票显示：整车销售金额500万元、税额85万元，折扣金额-100万元、税额-17万元，实际支付价税合计468万元。

（一）×月末预计当月实现返利、结转确认金额（以前期间）

借：应收账款——返利——预计返利 60

贷：业务成本 60

借：应收账款——返利——可用返利 90

贷：应收账款——返利——预计返利 90

本月确认的返利较初始预计数相差5万元，同样本期预计返利也会与将来的确认金额产生差异。一定时期内预计与确认金额的正负偏差将滚动抵销，季末或年末随着相关信息的完整进行复核、综合调整。

（二）×+1月采购商品，核算商品成本，转出进项税金

借：库存商品 500

应缴税金——增值税（进项税） 85

贷：货币资金 468

应收账款——返利——可用返利 100

应缴税金——增值税（进项税转出） 17

上述会计处理，预估当期实现的不含税返利60万元直接冲减业务成本，期间配比性增强。应收账款中“预计返利”余额由于预测准度问题和确认滞后，将会持续存在。在足够长的时期内，偏差将自动正负修复，但4S店仍需设定可接受偏差水平并对异常变化及时分析、调整。

主机厂以折扣后金额计缴销项税，4S店全额确认进项税的同时，将折扣的进项税予以转出，二者达到一致。以不含税金额计量可用返利并以其抵顶应付货款（折扣），与发票金额直观衔接，这也正是该例以不含税表述的原因。在销售返利以含税价确认的情形下，采购商品时应将折扣的价税合计金额与可用返利整体冲减。●