杜森

【摘 要】2014年5月，国际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》（IFRS15），FASB发布了《Topic606-源于客户合同的收入》，2015年12月7日，财政部会计司发布《企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）》，2017年7月5日，财政部正式发布关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知，自此历时3年多，中国会计准则与国家会计准则再次趋同，同时也给财会人员提出了新的要求。

【关键词】履约义务；交易价格；可变对价

一、新收入准则出台的背景

1.现行收入准则对于销售商品和提供劳务的收入确认标准在某些情形下边界不够清晰。

2.风险和报酬转移法运用难度大，国内现行收入准则中销售收入的确认要同时满足五个条件，风险报酬转移与否难以量化，依赖会计人员的职业判断，具有较大的主观性。

基于以上两点，近年上市公司经常出现变更收入确认方法的公告，尤其是建筑施工企业和提供劳务服务的企业，经常将完工百分比法变更为终验法，使收入存在由一段时间确认向一个时点确认变化的趋势。拟IPO同类企业也往往由于收入确认问题备受质疑，鉴于完工百分比法存在的问题，也趋向采用终验法，而完工百分比法本身能够客观的反映收入的实现过程，有其存在的重要价值，而需要的是进一步的规范和明确使得收入适用的准则更加条框化，会计信息更具有可比性，客观性，规避滥用会计准则的情形发生。

二、案例实务

案例

甲公司是某市一家专业工程施工企业，拥有公路路面、桥梁隧道一级资质，长期以来承建了多项地铁项目，桥梁隧道工程，该公司在建设单位签订施工合同后，按照工程进度确定收入，工程进度确定的依据是建设单位与公司计量的结果。2017年9月末，该公司与市交通局签订了意向工程合同，包括公路路面和两个隧道，总造价10000万元，公司作为承包商，负责项目的总体管理并识别各类似提供的商品和服务，包括工程技术、场地清理、地基构建、采购、建筑架构等。合同约定若是2018年12月31日完成，将获得奖励500万元，合同约定客户按工程测量进度支付工程款，并规定双方应于2017年末，2018年6月和2018年12月末分3次实际测量工程进度，并应于各月末按照测量结果支付工程款。公司预计项目总成本8000万元。

2017年10月、11月末客户测量后估计实际完成的工程量分别为10%，累计25%，12月末，双方共同测量确定后，完成的工程量为整个工程的40%，根据合同约定客户应当支付工程款4000万元，2018年1月8日，公司收到工程款4000万元。

三、新準则下业务解析

1.识别客户合同

本案例中甲公司向交通局提供施工服务，交通局向甲公司支付工程款，交易价格清楚，权利义务可辨认，具有经济实质，构成准则所说的“合同”

2.识别合同中的履约义务

新收入准则第九条和第十条分别明确了企业需要对合同进行评估明确合同包含的单项履约义务，并确定是在一个时间点履行还是一个时间段履行，履约义务是企业向客户转让可明确区分商品的承诺，而可明确区分产品满足条件包括：

（1）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中收益。

（2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成约定的组合产出转让给客户。

针对本案例而言，商品和服务无法明确区分，即公司根据合同转让个别商品和服务的承诺无法与合同中的其他承诺单独区分开来，公司的所有工程成本投入整合到一起形成组成产出，即一段包含两个隧道的公路基础设施，同时公司的同行业企业也是如此处理的。因此，公司承建的工程项目包含的商品和服务不可明确区分，因此作为单一履约义务进行处理。

3.确认交易价格。

交易价格中涉及到可变对价的确认是准则修订的重点，准则十六条要求对合同存在可变对价按照期望值或最可能发生的金额确定最佳估计数。在企业实际业务中，通常可变对价包括：现金折扣、薄利多销、返利、价差补偿、保证利润率补偿、履约红利等。

本案例中，可变对价500万元是否纳入交易价格，公司采用最可能的金额来估计与奖励性付款相关的可变对价，最终得出结论合同开始时交易价格10500万元。并按照准则的要求，在2017年12月31日重新估计了应计入交易价格的可变对价金额，确定交易价格没有变化。

4.分摊交易价格

交易价格10500万元全部归属于单一履约义务，不存在不同履约义务中分摊的事项。

5.确认收入的时点，是履行履约义务时确认还是在履约过程中确认

准则第十二条规定，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，投入法师根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。

分析：公司在履行合同时，根据内部管理要求，会编制详细的预算，并在合同履行期间按月向财务部分报送当月完工进度，公司不存在无法合理确定履约进度的情形。

（1）2017年10月末，公司测量实际完成工程量为总工程量的10%，确认会计收入为1050万元。

（2）2017年11月末，公司自行测量后，估计实际完成工程量为整体工程量的25%，主体当月应确认的收入为1575万元，累计确认收入2625万元。

（3）2017年12月31日，公司与建设单位交通局共同测量完成的工程量为整体工程量的40%，公司当月确认的工程收入为1575万元。

（4）交通局根据结算金额与2018年1月10日向公司支付了工程款400万元。

公司财务部对有关收入部分进行业务处理的会计分录如下：

（1）借：主营业成本—公路及隧道项目 800万元

工程施工-合同毛利—公路及隧道想项目 250万元

贷：主营业务收入—公路及隧道项目 1050万元

（2）借：主营业务成本—公路及隧道项目—交通局 1200万元

工程施工-合同毛利—公路及隧道项目 375万元

贷：主营业务收入—公路及隧道项目 1575万元

（3）借：主营业务成本—公路及隧道项目—交通局 1200万元

工程施工-合同毛利—公路及隧道项目 375万元

贷：主营业务收入—公路及隧道项目 1575万元

借：应收账款—交通局 4200万元

贷：工程结算 4200万元

（4）借：银行存款 4000万元

贷：应收账款—交通局4000万元

四、涉税问题处理

2017年10月确认收入1050万元，此时没有确认相应的增值税。根据营改增《试点实施办法》第 45 條规定，纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款凭据的当天为纳税义务发生时间，先开具发票的，为开具发票的当天。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的收款日期。显然2017年10月末，主体并未取得索取销售款的凭据，因此，增值税应税收入为0。

2017年12月31日，双方共同确定了实际完成工程量为整个工程量的40%，累计确认收入4200万元，但并未取得奖励款的凭据，因此增值税应税收入为4000万元。

税法规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机、以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。因此，企业所得税确认收入和会计收入方式基本相同，但是，会计在确认收入时考虑了将可变对价纳入交易价格，但税法并不认可可变对价在没有实现时的确认的金额，所以2017年末，双方仍有200万元的会计和税法的差异。

开具增值税发票涉及销项税可以从工程成本中取得进项税中进行抵扣统一计算缴纳增值税。

五、结语

新收入准则中新收入准则下，改变了传统“风险报酬转移模型”的收入确认模型而转为“控制权转移模型”，体现了资产负债表观。新准则下，企业财务与业务必须高度结合，财务应参与到企业的合同评估、主要条款设定以及合同最终的签订，并在确定后，对合同条款依据准则的要求进行分解，在此基础上设定会计核算管理的基本框架，使会计资料能够准确客观反映业务的实际情况。