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引言

普通印花税是我国地方税体系不可或缺的税种之一，自开征以来，在筹集财政资金、补充地方政府税源方面发挥了重要作用。在我国不断深化现代财税体制改革，全面落实税收法定原则，进一步完善现代税制，健全地方税体系，不断推进国家税收治理体系和治理能力现代化的背景下，有必要对普通印花税的征纳管理不断进行优化，提高其征管效能，更好地发挥其在我国整体税制中的作用。

一、普通印花税在我国税制中的地位和作用

自我国恢复开征普通印花税以来，普通印花税一直作为地方税全部纳入地方政府财政收入。2010—2019年十年间，普通印花税收入由512.52亿元增长到1233.58亿元，增长1.4倍，复合增长率达到10.3%，略快于同期GDP增长率，也略快于同期地方税收增长率。在这十年间。普通印花税占地方税收入的比例基本保持在1.5%左右的水平。尽管普通印花税在地方税收中的占比较小，不属于地方税收入的主体税种，但是其具有“取轻用宏”的特点，不会扭曲经济行为，符合“宽税基、低税率”的税制设计原则，其与经济发展密切相关，占GDP比例稳定且来源稳定，具有补充地方政府财政收入的现实意义。

很长一段时间以来，普通印花税一直存在着存废之争。2018年全国工商联向全国政协提交《关于进一步推进税制改革的提案》，建议取消普通印花税。在我国实现高质量发展的新发展阶段，国家不断降低税负，实行大规模结构性减税以及“六保”“六稳”的税费减免政策，形成了很大的财政支出压力。尽管普通印花税属于辅助性税种，宏观调控的作用有限，但是现阶段还是要充分发挥其集腋成裘、筹集地方财政资金的作用，以缓解地方财政压力，更好地支持国家高质量发展。现在将普通印花税从条例上升为法律，不仅是落实税收法定原则，也是出于财政收入的现实考虑，继续保留普通印花说，为现代财税体制改革留下了余地和空间，将来可以并入或吸收其他税种，进一步优化税制，更好地发挥宏观调控功能。

二、印花税法对普通印花税征管制度的完善

在立法思路上，印花税法进行税制平移基本实现现行税制框架和税负水平不变，将现行的印花税暂行条例有关规定上升为法律，同时根据税收征管实际对部分税目、税率和纳税方式等方面的征管规定做了调整、规范和完善。主要完善的内容有：

（1）减少因合同类型界定不清晰引起的在适用税率上的争议，简并税率，降低税负，将加工承揽合同，货物运输合同的适用税率由万分之五降为万分之三，建设工程勘察设计合同由万分之五降为万分之三，并与建筑安装工程承包合同税目合并为建设工程合同税目。

（2）取消权利、许可证照税目。

（3）明确普通印花税的计税依据，对于应税合同、产权转移书据未列明金额的特殊情形规定了确定计税依据的方法。例如应税合同的计税依据为应税合同所列金额，不包括列明的增值税税额；应税产权转移书据的计税依据为产权转移书据所列金额，不包括列明的增值税额。

（4）基于外交豁免、支持国防建设、农业发展、特定主体融资、非营利性医疗卫生机构和电子商务发展的考虑，扩大了免征普通印花税的范围。

（5）在保留贴花纳税方式和由税务机关依法开具其他完税凭证方式的基础上，增加申报纳税方式，降低纳税成本，还明确了普通印花税的纳税期限、纳税地点和扣缴义务人等税制要素。

三、普通印花税征纳管理中仍需解决的问题

虽然印花税法对简化税目适用、明确计税依据、纳税方式、期限及地点等方面进行了修订和完善，其在征纳管理中仍存在需要继续解决的问题。

（1）普通印花税的征税范围有待进一步明晰。印花税法的应税合同税目是根据《民法典》和《保险法》规定的合同类别来界定的，列入《印花税税目税率表》的合同类别才征税。但是《民法典》等对合同类型的规定主要是解决其法律责任及风险的归属问题，对于哪些业务属于买卖合同并没有清晰明确的界定。现行税法对于应税合同税目也没有明确的注释，这就导致了一份合同是否属于应税合同存在争议。例如，供用电、水、气、热合同，并不在普通印花税税目中，本来应不征收印花税，但是，《财政部 国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税〔2006〕160号）规定，发电厂与电网之间，电网与电网之间签订的购售电合同征收印花税，电网与用户之间签订的供用电合同不征收印花税，这造成了对于企业之间转售电是否征收普通印花税的争议，也造成了供水、供气、供热合同及其转售合同是否征收普通印花税的争议，争议的原因就是这些合同是否属于购销合同或买卖合同，类似这样的问题还有：装卸搬运合同是否应计入购销合同或承揽合同征税？土地租赁合同是否应计入租赁合同税目征税？票据贴现合同、应收账款保理合同、委托贷款合同，是否应计入借款合同税目征税？旅客运输合同是否应按货物运输合同税目征税等。

（2）普通印花税核定征收管理的规定有待进一步规范。为了加强普通印花税征收管理，堵塞普通印花税征管漏洞，方便纳税人，《国家税务总局进一步加强印花税征收管理有关问题的通知》（国税函〔2004〕150号）规定，在不能真实准确计算印花税计税依据或违反税法规定等几种特定情形下可以实行核定征收印花税方式。但是并不是对所有纳税人都可以采用核定征收的方式。即使是采取核定征收方式，也应根据纳税人的实际生产经营情况，科学合理地确定核定征收计税依据，保证核定征收的及时、准确、公平、合理。各省据此陆续制定的印花税核定征收管理办法中，对核定征收的计税依据却形成较大差异，有的省份甚至将核定征收变为一种变相的税收优惠，形成各省税制设计与全国统一税制的矛盾。以2018年为例，部分省份之间普通印花税占GDP比例差距1.8倍之多。以购销合同税目为例，有的省份以销售收入的160%比例核定计税依据，有的省份按销售收入的70%核定，也有的省份按照销售收的50%核定。在具体征税实务上，则存在不区分企业行业、规模大小、企业性质等具体情况，随意核定的问题，甚至有的千户集团企业也被纳入核定征收范围，这对于按规定据实征收的纳税人来说是不公平的，造成了税制设计和税法执行的不公平，不利于企业之间的公平税负和公平竞争。

（3）普通印花税的税收优惠政策仍需进一步完善。为鼓励研发和科技成果转化，实现高质量发展，国家实行结构性减税，对纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税。但是印花税法仍将技术合同作为应税税目征税，这与相应增值税减免的政策导向不一致，不利于形成税收减免的政策合力。为了鼓励电子商务等新型业态的发展，印花税法规定对电子商务经营者与用户签订的电子订单实行免税，但是该项规定对电子商务经营者有关概念和范围未能给出具体解释和说明，在实际执行中容易引起适用争议，产生免税凭证界定不清的问题，需要制定细则予以明确。

（4）部分税目据实缴纳的纳税成本和负担有待进一步减轻。国家税务总局关于发布《印花税管理规程（试行）》的公告（国家税务总局公告2016年第77号）规定，纳税人应当统一设置、登记和保管《印花税应税凭证登记簿》，准确、完整记录应纳税凭证的书立，领受情况。从税收遵循看，购销合同等应税合同种类繁多，有的签订框架协议后，根据订单及发票据进行供货和结算，明确双方供需关系，合同及凭据数量较大，保管形式多样，有的与会计账簿一同存放，有的单独存放、分散管理，完整、准确统计应税凭证存在困难，需要耗费较大的人力、物力来防止漏报。

（5）普通印花税税收文件有待进一步整理。除特殊税收优惠文件以外，普通印花税税收文件规定较多，有待系统化整理。印花税暂行条例发布后国家制定了《印花税暂行条例实施细则》来进行解释和说明，后来又陆续出台了一系列文件对实务执行中遇到的问题进行了明确和规范，主要内容是对有关税目进行解释和说明，解决实务中问题的同时造成了税制文件的零散、繁多。印花税是地方税收的辅助税种，税制文件的零散、繁多不利于简化税制和减轻纳税人的纳税负担，在印花税上升为法律的背景下系统梳理现行税法规定显得尤为必要。

（六）税务机关税务风险管理手段有待进一步提高。《印花税应税凭证登记簿》虽然在一定程度上便于税务机关检查纳税人是否正确缴纳普通印花税，但是税务机关没有有效手段和措施核实其准确性和完整性，一些税务机关建立的印花税风险指标，只能判断纳税人部分税目是否缴纳印花税，不能提示纳税人是否足额缴纳印花税，综合治税手段运用较少，不利于实现执法公平，公平税负。

四、进一步完善普通印花税征纳管理的建议

（1）在税法制定上进一步明确普通印花税征税范围。借鉴“营改增”文件对销售服务、无形资产、不动产进行注释的做法，制定印花税税目注释。尤其要对过往税务实践中容易引起争议的事项进行集中明确，对电子商务有关订单免税适用情形进行规定，从而增强其系统性，尽最大可能避免税务规定的零散化，以印花税法为核心，完善印花税法律法规体系。

（2）简化税制，进一步完善税收优惠制度。取消技术合同税目，与增值税对技术转让、技术开发等实行结构性减税的税收优惠政策形成合力，降低纳税负担。考虑降低物流业涉及的货物运输税目税率，支持促进现代物流业发展。

（3）税种联动，完善普通印花税核定征收制度。首先，要修改各省市出台的印花税核定征收管理办法，提高核定征收比例，使其与按据实征收的计税依据基本一致，不再作为税收优惠政策变相使用。其次，要具体根据企业行业、规模大小、企业性质等因素，严格普通印花税核定征收方式的适用，不搞一刀切的适用。企业所得税法规定了核定征收企业所得税的条件，同时明确了不能适用企业所得税核定征收的特殊情形，如上市公司，金融类公司，享受企业所得税优惠政策的企业等不能适用核定征收。普通印花税的核定可以参照企业所得税的规定，列举不适用核定征收的特殊情形，与企业所得税核定形成税种联动，堵塞普通印花税核定征收的漏洞。再次，对部分税目实行简化征收方式，对于难以准确完整收集应税合同的税目，在具体适用上可以允许其按对应会计科目归集的交易额作为计税依据，不再登记相应地印花税登记簿，从而减轻纳税人税收遵从负担。

（4）纳税人（企业）要加强普通印花税风险管控能力建设，提高税收遵循度。企业作为纳税人，要牢固树立诚信纳税意识，培育税收遵从文化，加强普通印花税涉税各个环节相关人员的培训和宣贯，从业务源头准确识别涉税应税凭证，防止普通印花税的漏算漏缴。纳税申报前，根据与普通印花税有关会计科目的核算数据对相应税目的计税依据进行复核和检查，对可能出现的错误进行预警。

（5）税务机关要进一步提高税务风险管理水平和综合治税能力。税务机关要利用发票数据对有关税目进行大数据分析比对，利用各申报表之间的联动关系，完善税收风险分析指标，进行精细化风险扫描，及时发现纳税人申报的异常数据，提醒纳税人进行检查和说明，及时补税，避免积累为较大的税收风险。

结语

当前阶段，普通印花税仍然具有补充地方税源的实际作用，需要继续保留。在保留的同时，征纳双方需要直面普通印花税存在的问题，进一步修改完善，增强普通印花税执法的全国普适性，切实实现税负公平，降低征纳双方的遵从成本，降低征纳风险。