刘立宇

【摘要】注册会计师强制轮换制度是保证注册会计师审计独立性、提高审计质量的一项重要的制度安排， 但现实中存在的规避行为使得该项制度的效果大打折扣。 基于近年资本市场审计失败的上市公司案例进行分析， 发现主要的规避行为是换所不换人。 这种规避行为存在的主要原因除了注册会计师面临的市场压力， 还与监管不当和地方政府存在的以IPO成功为条件的对会计师事务所的奖励政策有关。 在此分析基础上， 提出相应的政策建议。

【关键词】注册会计师;审计质量;独立性;强制轮换制度;规避

【中图分类号】 F233     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）07-0147-10

一、引言

注册会计师作为独立于企业管理层和报表使用者的第三方， 其出具的审计意见对于报表使用者做出经济决策至关重要， 高质量审计一直是会计师事务所的追求目标， 受到社会的高度关注。 独立性作为注册会计师应当遵守的职业道德守则之一， 是保证高质量审计的重要因素之一， 是注册会计师的生命。 自2002年中国注册会计师协会发布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》要求定期轮换项目负责人及签字注册会计师后， 中国证监会、国务院国资委先后出台相关规定， 对承接上市公司和国有企业的年度财务报表审计的注册会计师实行强制轮换制度， 借此提高注册会计师的独立性， 保证审计质量。

然而， 最近几年来， 万福生科、康得新、康美药业等上市公司财务造假案件频频发生， 造假手段和金额令人瞠目结舌， 审计质量堪忧， 给投资者带来了巨大的经济损失。 同时， 现实中也存在着部分注册会计师采用换所不换人等方法规避强制轮换制度， 损害了注册会计师的独立性。 因此， 在我国新的发展形势下， 对强制轮换制度及其规避问题进行探讨， 进而提出优化强制轮换制度的监管措施建议， 对进一步保证注册会计师审计独立性、提高审计质量很有必要。

二、文献综述

（一）审计独立性对审计质量的影响

由于职业经验的特殊性， 注册会计师对于审计质量无比重要。 究竟是注册会计师自身执业经验不足还是独立性缺失对审计质量产生了影响， 这一问题显得尤为重要。 早在1981年， 就有国外学者提出了关于审计质量的二元模型， DeAngelo[1] 将审计质量定义为注册会计师发现并报告存在于其客户会计系统中的违规行为的联合概率。 注册会计师发现错报的可能性取决于注册会计师自身的专业胜任能力， 而报告错报的行动则取决于注册会计师的独立性。 Iman Sarwoko等[2] 以在印尼资本市场注册的50家会计师事务所为样本， 采用解释性研究方法， 探讨注册会计师的行业专业化、独立性对审计质量的影响。 研究结果表明， 注册会计师的行业专业化和独立性对发现舞弊的审计程序的实施有显著影响， 同时注册会计师的行业专业化、独立性和发现舞弊的审计程序对审计质量又有显著影响。 上述结果表明， 可以通过提高注册会计师的行业专业化能力， 促进注册会计师的独立精神态度和實施充分的审计程序来发现财务报表审计中的重大舞弊， 提高审计质量。

进一步研究发现， 注册会计师的独立性相比注册会计师的专业胜任能力对审计质量的影响更为重要。 国内学者谢获宝等[3] 围绕二元模型， 通过比较注册会计师在受到证监会处罚前后的审计质量是否有所改善， 分析了审计失败的原因到底是注册会计师专业胜任能力不足还是注册会计师独立性缺失; 结果表明， 审计质量较差的原因更多的是注册会计师独立性缺失。 还有学者认为， 注册会计师应该在思想和外表上均保持独立。 独立是一种精神态度， 是指审计人员能够不受可能干扰职业判断的事情的影响， 具有正直和客观的行为， 并保持正当的职业怀疑。 形式上的独立性是注册会计师为了避免任何可能引起第三方对注册会计师的完整性、客观性或职业怀疑的行为或情况而采取的态度。

（二）影响审计独立性的因素

1. 市场环境。 审计市场激烈的竞争关系导致整个审计行业独立性不强， 我国除了少数规模较大的会计师事务所， 更多的会计师事务所往往因为规模较小而对客户依赖程度较高， 独立性较差， 同时不够完善的法律环境和较低的违规成本也影响注册会计师的审计谨慎性、独立性和规范性， 降低审计质量。 程文莉等[4] 研究发现， 行政处罚的威慑作用及其对会计师事务所声誉的影响会促使注册会计师在执业过程中更加谨慎， 保持更强的独立性从而提高审计质量， 而且证监会行政处罚能在一定程度上抑制审计市场竞争压力对审计质量的负面影响。 市场环境的改善对会计师事务所的影响效应会因事务所规模的不同而有所差别， 陆正飞等[5] 通过研究分析发现当制度环境改善后， 会计师事务所更有出具非标准审计意见的可能性， 但这种效应可能更多地体现在大所， 即制度环境改善后， 大所更有可能出具非标准审计意见， 而小所出具非标准审计意见的可能性没有变化。

从监管制度上看， 我国审计监管制度能够在一定程度上帮助注册会计师保持其独立性。 信息传递理论认为， 随着行业改革的深入和监管力度的加大， 注册会计师的风险意识增强， 独立性提高， 审计质量提高。 刘桂良等[6] 介绍了我国目前审计监管机制、审计市场的监管主体和监管客体， 分析了当前监管模式存在的监管主体的职责界限不明确和多头监管的效率低、追责难等问题， 详细剖析了具体监管机制的优缺点， 具体监管机制包括准入制度、注册会计师强制轮换制度、审计收费制度、业务隔离制度、约谈制度、会计师事务所执业质量检查制度。 其中： 注册会计师轮换制度避免了注册会计师任期过长而丧失独立性的问题; 业务隔离制度要求注册会计师不得为同一客户同时提供审计服务和非审计服务， 避免注册会计师因为客户承诺的高昂的非审计业务费用而降低独立性的问题; 约谈制度的实施对会计师事务所有一定的威慑作用， 能够促进注册会计师保持客观公正。

过长的审计任期对注册会计师独立性有损害的观点得到很多学者的认同， Josep等[7] 研究表明在长审计任期间， 注册会计师会在非持续经营意见上牺牲其独立性而不是持续经营意见， 因为后者会涉及很高的诉讼风险。 对于强制轮换制度， 国内学者有不同的观点。 张涛等[8] 通过建立两委托人——单代理人三方参与的博弈模型， 研究三种注册会计师变更方式：强制性单期变更、强制性定期变更和自愿变更， 分析三种注册会计师变更方式下注册会计师、管理层和股东三方各自最优的策略。 研究发现， 在强制性定期变更和强制性单期变更的注册会计师变更方式下， 注册会计师有很大概率会与公司管理层合谋以获取更大利益， 最终可能导致财务舞弊现象的发生。 而在自愿性变更的注册会计师变更方式下， 公司股东随时有可能解聘现任注册会计师， 因此股东对注册会计师的威胁在一定程度上会制约管理层和注册会计师之间的合谋。

2. 会计师事务所规模和审计费用水平。 会计师事务所规模、审计费用水平等都会对注册会计师的独立性产生影响。

会计师事务所合并是扩大会计师事务所规模的方式之一， Rong Ding等[9] 研究发现， 在会计师事务所合并后期， 大型会计师事务所客户公司的绝对可操控应计利润与非大型会计师事务所客户公司相比下降， 表明大型会计师事务所客户公司盈余管理较少， 同时其收益与股市回报的关联度更高， 说明这一时期的收益质量有所改善， 这一结果反映了注册会计师独立性的增强和注册会计师约束客户盈余管理能力的增强。 与此同时， 会计师事务所规模过大会导致审计市场集中度过高， 审计市场集中度过高又会对审计定价和审计质量产生潜在影响， Joshua L. Gunn等[10] 研究发现， 集中化更有可能导致四大会计师事务所运营的那部分市场的审计费用增加， 而审计质量并没有提高。 另外， 会计师事务所规模对于审计任期也有影响， 张旺峰[11] 通过实证分析发现， 审计任期的增加会损害注册会计师的独立性， 从而降低审计质量， 但大规模会计师事务所通过完善质量控制体系， 能够抑制审计任期过长而对审计质量产生不利影响。

审计费用过高或过低被视为异常审计费用， 都会影响注册会计师的独立性， 从而影响审计质量。 姜月运等[12] 把正、负向异常审计费用纳入经济契约框架进行分析， 他们认为在紧密的经济契约下， 由于注册会计师获得了较高的审计费用， 具有迎合客户需求的动机， 其审计独立性下降， 审计质量降低; 而在客户议价能力较强的情况下， 注册会计师获得的审计费用低于合理利润， 受审计成本的影响， 注册会计师可能更依赖于被审计单位的内部控制系统而减少实质性程序， 从而审计独立性降低， 审计质量下降。 在正常审计费用范围内， 适度提高审计费用能在一定程度上提高审计质量， 蒋佐斌等[13] 通过Basu经典模型研究审计费用对审计质量的影响， 结果显示， 审计费用与审计质量呈现出正向相关的关系。

自2001年起， 中国证券市场监管机构就要求上市公司披露其审计费用， 但是仍然有很多公司并没有执行这一规定， 行业内也没有针对这一规定做出相应的处罚。 张俊生等[14] 通过构建Probit模型， 研究审计费用隐藏对审计独立性的影响， 研究表明隐藏的审计费用伴随着较低的審计独立性， 从而导致审计质量降低。 如果审计费用信息被强制披露， 注册会计师会因审计费用信息公之于众的压力抑制其“低价揽客”的行为， 从而提高审计独立性。 还有研究表明， 上市公司为注册会计师提供餐饮费也会降低审计质量， 杜兴强等[15] 以盈余稳健性度量审计质量， 认为承担注册会计师餐饮费的上市公司， 其审计质量显著更低， 上市公司与注册会计师之间因“吃喝”文化而建立的“绑定”关系， 严重地削弱了审计独立性。

3. 注册会计师个人特征和对客户的经济依赖。 刘小春[16] 跳出了会计师事务所这一宏观层面， 从签字注册会计师这一微观层面研究了其独立性和专业胜任能力对审计质量的影响， 具体包括注册会计师的学历、从业经验和性别等因素。 进一步， 从不同的会计师事务所制度条件着手， 探究注册会计师的个人特征对审计质量的影响。 实证结果表明， 注册会计师的个人特征对审计质量具有显著影响， 并在不同程度上影响其独立性。 他还认为， 职位越高的注册会计师其专业能力越强、从业经验越丰富， 但同时其受到的来自客户方面的压力也越大， 可能会丧失独立性。 获取了注册税务师、注册资产评估师等其他证书的注册会计师具有更多的专业知识， 可能会提高审计质量; 但同时， 拥有其他证书的注册会计师人力资本的专业性被弱化， 承受审计风险的能力增强， 可能会为了获取以后更多的非审计业务需要与上市公司保持更加良好的关系从而损害其独立性。 当项目负责人为女性时， 由于其民主的领导方式带来更多的项目组内部交流， 其对风险更加厌恶带来更强的降低审计风险的动机， 其对道德的高标准导致其对盈余操纵行为的厌恶， 从而保持了独立性， 进而将提高审计质量。

注册会计师对重要客户的经济依赖即客户重要性会如何影响注册会计师的独立性进而影响审计质量， 对于这个问题目前国内学者还没有得到一个统一的结论。 李明辉等[17] 在客户重要性与审计质量之间的关系中加入了公司治理的影响因素， 认为有效的公司治理能够维持审计独立性， 提高审计质量。 如果重要客户的公司治理比较完善， 则在管理层与注册会计师发生分歧时为注册会计师提供保护， 从而提高注册会计师的审计质量; 如果公司治理不完善， 那么注册会计师与管理层发生分歧时可能会屈从于管理层， 导致审计质量下降。 国外在这方面的研究普遍认为客户重要性有损审计独立性， Aloke等[18] 以盈余反应系数代替注册会计师的独立性研究其与客户重要性之间的关系， 研究发现盈余反应系数与客户重要性之间显著负相关， 不过这种关系仅适用于中型企业， 原因是注册会计师担心在与大客户合作时其独立性受损会导致声誉损失， 而在与小客户合作时经济依赖性降低， 被认为不会损害注册会计师的独立性。 Jan Svanberg等[19] 研究发现， 无论是四大会计师事务所还是非四大会计师事务所都存在客户认同问题， 注册会计师倾向于认同其客户， 而更认同客户的注册会计师更有可能得到客户偏爱。

对于注册会计师提供非审计服务， 学者们有不同的观点。 Joseph等[20] 研究了注册会计师在提供不同水平非审计服务时出具非标准审计意见的倾向， 结果表明， 与拥有高服务水平的客户相比， 没有购买或者购买低服务水平的客户更容易得到非标准审计意见， 这表明注册会计师的独立性受到了一定的损害。 而最新研究表明， 政府机构严格监管非审计服务的法规对于管理审计人员的独立性有积极作用。 Betty Chu等[21] 研究了美国国会在2002年通过《萨班斯—奥克斯利法案》前后非审计服务与审计质量之间的关系， 这一法案要求每年披露审计费用和非审计费用， 研究结果表明， 在该法案实施前非审计服务费比率较高的集团审计报告质量较差， 而在该法案实施后的集团没有得出提供非审计服务是否影响审计质量的结果。

（三）强制轮换制度的效果

执行强制轮换制度旨在提升签字注册会计师的审计质量， 维护其审计独立性， 但是学术界对其效果的看法不尽相同。 一部分学者认为， 强制轮换制度确实增强了审计质量， 對其效果给予了肯定; 另一部分学者却认为现实与目标背道而驰， 存在规避轮换制度的现象， 审计质量也并未达到预期效果。

蒋心怡、陶存杰[22] 从通过强制轮换制度后重新上任的签字注册会计师视角， 研究经过轮换后的注册会计师与审计质量、审计费用之间的关系， 发现重新上任的注册会计师对盈余操纵的容忍度更高， 即相较于其他注册会计师而言审计质量更低， 盈余反应系数所代表的市场认同度并无显著差异， 而审计费用却显著增加。 张娟、黄志忠等[23] 则认为轮换过后重新上任的注册会计师审计质量不会下降， 反而与审计期限正相关， 但是因为轮换制度出现了过渡注册会计师和原注册会计师频繁变更现象， 导致审计质量显著下降， 主要原因在于新的注册会计师以及只是两年期过渡的注册会计师不愿意过多地对专属审计资产进行投资， 整体而言强制轮换规定并未提高审计质量。

与之相反， 杨怀宏[24] 对强制轮换制度的效果进行了肯定， 通过对强制轮换制度与审计质量、上市公司股价波动三者的关系进行研究， 发现强制轮换制度加强了会计师事务所之间的竞争， 会计师事务所出于对声誉的考量会加强对注册会计师的培训， 从而提高审计质量， 投资者能及时地了解企业经营状况， 增加了投资信心， 稳定了上市公司股价。 李璐、孙亚丽等[25] 研究了会计师事务所规模、审计任期与审计质量之间的关系， 发现审计任期与审计质量之间存在非线性关系， 在一定阶段任期的延长会提高审计质量， 而过长的任期则会影响注册会计师独立性， 强制轮换制度有助于提升审计质量， 另外会计师事务所规模也会影响任期与审计质量的关系， 并基于成本因素的考虑建议大规模会计师事务所采用十年轮换、小规模会计师事务所采用五年轮换制度， 从而使轮换制度达到最大功效。

三、强制轮换制度及规避行为

（一）审计市场监管机制——强制轮换制度

当在同一企业执行审计工作的会计师事务所和签字注册会计师审计任期过长时， 由于很长一段时间内与相同客户打交道， 注册会计师很容易与其产生较为亲密的关系， 从而在审计过程中倾向于信任客户， 由此导致的后果是注册会计师没有保持合理的职业怀疑， 减少了必要的审计程序， 且审计程序较为固定而没有增加审计程序的不可预见性， 使审计质量降低。 而且过长的审计任期， 也可能使注册会计师对被审计单位产生经济依赖， 导致两者之间形成经济利益关系， 从而损害注册会计师的独立性， 使审计质量降低。

为了避免由于审计任期过长而使审计质量降低， 《萨班斯—奥克斯利法案》对审计师的审计任期进行了详细规定， 即实施审计工作的项目负责人和项目复核人不得在同一家公司执行审计工作连续超过5年。 受此影响， 我国政府相关监管部门以及中国注册会计师协会也颁布了类似的规范。 2002年， 中国注册会计师协会发布了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》， 要求对项目负责人及签字注册会计师进行定期强制轮换。 2003年， 中国证监会颁布了《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》， 要求自2004年1月1日起， 负责审计工作的签字注册会计师和审计项目负责人不得为同一相关机构连续提供审计服务超过5年， 其中， 相关机构包括上市公司、首次公开发行证券公司、证券及期货经营机构、证券及期货交易所、证券投资基金及其管理公司、证券登记结算机构。 2004年， 国资委也发文对为中央企业实施年度财务决算审计工作的会计师事务所的审计任期进行了规定， 要求这些会计师事务所连续任期时长不得超过5年， 但同时也不得小于2年。

强制轮换制度从行政监管的角度， 借助于中国证监会的行政强制力， 对签字注册会计师和审计项目负责人的审计任期进行了强制性规定， 在一定程度上避免了由于审计任期过长而导致注册会计师独立性下降从而对审计质量产生不利影响的情况。 一方面， 强制轮换制度可以避免注册会计师因为与客户长时期的合作而形成思维定势， 难以发现被审计单位财务报表存在的重大错报， 从而提高审计质量; 另一方面， 强制轮换制度可以避免注册会计师与被审计单位之间建立起亲密的合作关系， 避免对被审计单位产生经济依赖， 从而提高审计质量。 因此， 整体上来看， 强制轮换制度对于促进注册会计师保持执业谨慎、增强独立性以提高审计质量具有一定的积极作用。

（二）行业内的现实规避行为

1. 规避行为案例。 虽然中国证监会、国资委以及中国注册会计师协会都对执行审计工作的签字注册会计师和审计项目负责人的轮换进行了强制性规定， 但各个会计师事务所出于种种原因在实践中出现规避的行为并不少见， 导致强制轮换制度只能在有限程度上提高注册会计师的独立性。 这一点可以从近期爆发的上市公司财务舞弊案件中窥见。

（1）康得新案。 2019年， 中国证监会披露了康得新财务造假事件， 其通过虚构销售业务的方式虚增营业收入， 同时通过虚构采购、生产、研发费用、产品运输费用的方式虚增营业成本、研发费用和销售费用。 通过上述方式， 康得新2015 ～ 2018年年报分别虚增利润总额23.81亿元、30.89亿元、39.74亿元、24.77亿元， 合计119.21亿元。 如此巨大的财务造假金额， 使行业内对为其连续提供审计服务九年的瑞华会计师事务所的注册会计师独立性和审计质量产生严重怀疑。

瑞华会计师事务所在成立之前， 经历了一系列的合并和更名。 2012年7月， 国富浩华会计师事务所（简称“国富浩华”）合并了曾经因为绿大地IPO造假一案被撤销业务许可的深圳鹏城会计师事务所（简称“深圳鹏城”）。 2013年， 国富浩华又与中瑞岳华会计师事务所（简称“中瑞岳华”）合并， 并于2013年7月1日起正式更名为瑞华会计师事务所（简称“瑞华”）。

在国富浩华合并深圳鹏城时， 深圳鹏城已经为康得新连续提供了两年审计服务， 其签字注册会计师刘涛进入国富浩华之后， 康得新的业务也自然而然地被国富浩华承接。 2012年8月， 康得新发布关于聘任会计师事务所的公告称， 公司原聘任的2012年度会计师事务所由深圳市鹏城会计师事务所有限公司变更为国富浩华会计师事务所， 但深圳鹏城现有的人员不变， 办公地点不变， 为公司提供的服务不变， 注册会计师、负责人不变。 在国富浩华与中瑞岳华合并成立瑞华后， 康得新的业务则继续被瑞华所承接。 2013年康得新发布公告称， 國富浩华名称变更后， 此前与公司签署的所有合同文本继续有效， 相应的责任、权利和义务由瑞华承继和履行。 由此可见， 虽然瑞华表面上只在2013 ～ 2019年间为康得新提供服务， 但经历两次合并与更名后， 其实质上已经为康得新连续提供审计服务达十年， 是典型的换名不换所。 十年内为康得新提供审计服务的会计师事务所、当期实付审计费用、出具的审计意见和签字注册会计师如表1所示。

从表1中可以看出， 从2014年开始， 刘涛不再为康得新年度财务报告审计签字， 而从2015年开始， 康得新的年度财务报告就开始出现财务造假。 证监会调查认为， 康得新披露的2014年年度报告存在重大遗漏， 2015年年度报告、2016年年度报告、2017年年度报告、2018年年度报告均存在虚假记载和重大遗漏以及未及时披露重大事件的行为， 而这五年内瑞华对康得新年度报告出具的审计意见居然都是标准无保留意见。 2014 ～ 2018年期间， 为康得新年报签字最多的是江晓， 而江晓正是从深圳鹏城通过合并进入瑞华的。 虽然2017年江晓并未为康得新年报签字， 但这一年为康得新提供审计服务的签字注册会计师之一郑龙兴也是从深圳鹏城通过合并进入瑞华的。 因此， 从2010年开始， 虽然康得新的签字注册会计师每五年内都有变化， 并没有违背强制轮换制度， 但是每一年康得新的签字注册会计师都有来自深圳鹏城的人， 注册会计师之间可能存在内部的利益关系， 其独立性并没有得到很好的保证。

2016年4月6日， 康得新举行了光学膜二期项目奠基仪式， 公司董事长钟玉在仪式上表示， 康得新需要会计师事务所等专业机构为其提供多方面的帮助和支持来加快其多元化、国际化大布局的进程， 并与这些专业机构共同成长。 根据中国证监会的调查结果所显示的时间线， 当时正好是康得新造假的第一年。 奠基仪式举行两个星期后， 康得新发布了2015年年度报告， 当年公司虚增利润总额23.81亿元， 占年报披露利润总额的144.65%。 而代表瑞华参加奠基仪式的， 除了首席合伙人杨剑涛， 还有为康得新2010 ～ 2013年年报执行审计工作并签字的合伙人之一刘涛。 而且从2015年开始， 康得新支付给瑞华的审计费用提高至210万元左右， 因此可以合理怀疑注册会计师与康得新之间存在经济利益关系， 对康得新产生经济依赖， 使其独立性降低， 造成审计质量差的后果。

以2018年为例， 康得新的签字注册会计师江晓还为天晟新材、勤上股份、三川智慧和同达伟业四家公司年报执行审计工作并负责签字。 其中， 勤上光电（现名勤上股份）也是由深圳鹏城负责其IPO审计项目， 卢剑波担任勤上光电的IPO运作顾问。 2017年， 瑞华因在勤上光电2013年年报审计过程中未勤勉尽责， 被罚没业务收入95万元， 并处以95万元的罚款， 同时深圳鹏城的刘涛也被处以5万元罚款。 瑞华在受到行政处罚之后， 仍然继续为其提供审计服务， 注册会计师独立性很可能缺失。

（2）康美药业案。 2020年5月， 中国证监会发布公告称， 康美药业披露的2016 ～ 2018年财务报告存在财务造假的问题， 公司通过仿造、变造增值税专用发票等方式虚增营业收入以及多计利息收入等手段虚增利润， 还通过伪造、变造大额定期存单或银行对账单等方式虚增货币资金， 并将不满足会计确认和计量条件的工程项目纳入报表虚增固定资产， 以及存在未在相关年度报告中披露控股股东及关联方非经营性占用资金情况等重大遗漏。 通过上述方式， 康美药业2016 ～ 2018年年度报告分别虚增营业利润6.56亿元、12.51亿元、1.65亿元， 合计20.72亿元; 2016年和2017年年度报告分别虚增货币资金225.49亿元、299.44亿元， 2018年半年度报告虚增货币资金361.88亿元; 2018年年度报告虚增固定资产11.89亿元， 虚增在建工程4.01亿元， 虚增投资性房地产20.15亿元。

到2018年年度报告为止， 广东正中珠江会计师事务所（简称“正中珠江”）连续为康美药业提供了18年的审计服务， 而在证监会披露之前， 其连续17年一直出具的是标准无保留意见。 2012 ～ 2017年期间， 在康美药业因其真实财务状况多次遭到市场质疑的情况下， 正中珠江仍然顶着巨大的压力出具了标准无保留意见的审计报告， 由此可以合理怀疑该事务所注册会计师的独立性缺失。

正中珠江由原广东正中珠江会计师事务所有限公司、广州健明会计师事务所有限公司、中山中信会计师事务所有限公司、韶关中一会计师事务所有限公司、广州市德信会计师事务所有限公司的注册会计师共同发起设立。 其官网显示， 正中珠江的核心业务为IPO和上市公司审计， 2008年重新开始提供IPO服务， 在其帮助下成功上市的客户数量在国内会计师事务所中占比较大。 康美药业筹划上市时， 正是正中珠江对其进行IPO审计， 且对公司2000 ～ 2001年的生产经营及盈利预测情况予以了审核验证， 成功帮助其上市。 而在此之前， 康美药业就聘请了广东正中会计师事务所对其并购广东康美25%股权的标的进行专项审计， 这个会计师事务所正是正中珠江的前身。

由此可见， 康美药业在很长一段时间内与正中珠江保持了合作关系， 两者之间很难不产生经济利益关系， 注册会计师很难保持客观性和独立性。 本文通过梳理为康美药业执行审计工作的历任签字注册会计师发现， 在连续18年的年报审计中， 杨文蔚签字12次， 何国铨签字11次， 吉争雄签字5次， 张静璃签字5次， 熊永忠、刘火旺、刘清各签字1次。 其中， 为康美药业年报审计签字最多的杨文蔚、何国铨连续签字次数均未超过5次， 并没有违反强制轮换制度。 但是由于在同一会计师事务所内部， 注册会计师之间可能存在利益关系， 即使签字注册会计师进行了强制性轮换， 也无法确定执行康美药业审计工作的实际负责人是谁， 注册会计师的独立性并未得到保证。

根据公开资料显示， 康美药业在2001 ～ 2008年之间支付给正中珠江的审计费用大部分在30万元左右。 而从2009年开始， 康美药业支付的审计费用开始大规模上升。 2010 ～ 2012年， 正中珠江向康美药业收取的审计费用分别为120万元、180万元、230万元。 此外， 从2013年起， 除财务报表审计之外， 正中珠江还为康美药业实施公司内部控制审计工作， 相应费用为120万元。 与财务报表审计费用一起， 2013年康美药业一共向正中珠江支付了370万元。 随后的几年时间里， 正中珠江收取的审计费用持续大幅度增加。 2018年， 正中珠江从康美药业收取的财务报表审计费用和内部控制审计费用总计高达640万元。 持续增加且金额巨大的审计费用使正中珠江很可能对康美药业产生经济依赖， 有进行审计合谋帮助其粉饰报表的倾向， 注册会计师保持独立性十分困难。 此外， 在正中珠江提供审计服务的客户中， 康美药业的地位十分重要。 以2018年为例， 除温氏股份审计费用高达千万远远超出其他客户之外， 康美药业成为了正中珠江的第二大客户， 不包括内部控制审计费用在内的财务报表审计费用就高达500万元， 而其他五家公司的审计费用之和才515万元。 因此， 正中珠江对康美药业的经济依赖性较强， 注册会计师独立性丧失， 很可能因为其高昂的审计费用而与其进行审计合谋， 帮助其进行财务造假而从中获取巨额的收益， 由此造成审计质量较差， 最终导致审计失败。

2.行政法规执行不到位。

（1）强制轮换制度执行不到位。 强制轮换制度颁布后， 没有按照规定对签字注册会计师和审计项目负责人进行轮换或者未实质性轮换的情况并不少见。 2020年7月， 北京证监局披露了大信会计师事务所的曹斌、胡鸣未按照规定进行强制轮换。 其中， 曹斌担任长春高新技术产业（集团）股份有限公司（简称“长春高新”）2013 ～ 2017年度以及2019年度财务报表审计报告的签字注册会计师， 在作为签字注册会计师为长春高新连续提供五年审计服务并被轮换后， 在两年内又重新为长春高新提供审计服务; 胡鸣担任冰轮环境技术股份有限公司（简称“冰轮环境”）2013 ～ 2017年度以及2019年度财务报表审计报告的签字注册会计师， 在作为签字注册会计师为冰轮环境连续提供五年审计服务并被轮换后， 在两年内又重新为冰轮环境提供审计服务。 2020年5月， 浙江证监局公开信息显示， 中汇会计师事务所的孔令江担任金圆水泥2013 ～ 2017年度以及2019年度财务报表审计报告的签字注册会计师， 在作为签字注册会计师为金圆水泥连续提供五年审计服务并被轮换后， 在两年内又重新为金圆水泥提供审计服务。 2019年11月， 根据北京证监局对致同会计师事务所注册会计师严冰出具的警示函， 严冰担任京能置业股份有限公司2013 ～ 2018年度财务报表审计报告的签字注册会计师， 连续六年为同一被审计单位提供审计服务。 2019年8月， 根据广东证监局公开信息， 正中珠江注册会计师王旭彬在2012 ～ 2016年期间作为签字注册会计师为A股威华股份连续提供了五年的年报审计服务， 并在两年内继续为威华股份提供2018年年报审计服务。

由此可见， 强制轮换制度执行不到位的情况并不罕见， 签字注册会计师和审计项目负责人没有进行轮换或者没有进行实质性轮换的情况时有发生。 而注册会计师一旦任期过长， 就很可能与审计客户形成亲密的合作关系， 产生经济依赖或者产生经济利益关系， 注册会计师独立性缺失， 从而导致审计质量差， 造成审计失败的结果。

（2）独立性管理规定未有效落实。 2019年9月， 广东证监局公开信息显示， 天健会计师事务所作为罗顿发展2014年度财务报告审计机构， 利用了广东中广信资产评估有限公司（简称“中广信”）的评估结果对罗顿发展长期股权投资余额执行审计程序。 而天健深圳分所某员工及该分所负责人的直系亲属张某是中广信的员工， 且该评估工作的资料收集、评定估算及工作底稿与评估报告的编制均由张某负责。 中广信与天健深圳分所就上述评估工作的相关费用进行结算， 再由该分所负责人直接转账至其直系亲属张某。 2019年2月， 上海证监局公开信息显示， 根据2018年下半年中国证监会对普华永道会计师事务所（简称“PWC”）进行的例行全面质量检查结果， 从抽查的约800名从业人员及其近亲属的个人独立性情况中发现其中4名员工戴梦娇、范永娇、孙连文、薛岱存在个人违规情况。

国际上， 违反独立性管理规定的情况也并不少见。 《萨班斯—奥克斯利法案》明确规定禁止注册会计师为同一客户同时提供审计服务和非审计服务， 因为当注册会计师同时为客户提供审计服务和非审计服务时， 注册会计师可能会因为被审计单位提供的高昂的非审计服务费用而对被审计单位形成经济依赖从而违反独立性， 与客户达成一致， 满足其进行盈余管理的要求， 造成审计质量低的后果。 2019年9月23日， 美国证券交易委员会（简称“SEC”）指控PWC在对15家SEC注册发行人（上市公司）提供的服务中， 有19项业务存在不当专业行为， 并違反独立性原则向一家公司同时提供被禁止的咨询服务， 包括在设计和实施与审计客户的财务报告相关的软件中行使决策权以及履行管理职能。

2019年8月27日，  SEC指控RSM会计师事务所在涉及至少15个审计客户的100多份审计报告中违反了SEC的独立性原则。 SEC还发现， RSM US或其包括RSM International网络的其他成员公司在内的关联实体， 向RSM US审计客户的关联公司提供被禁止的非审计服务， 包括公司秘书服务、工资外包、借调人员、财务信息系统设计或实施、代理记账、内部审计外包和投资顾问服务。 而且， 澳大利亚RSM International成员所的一名合伙人自愿担任RSM US上市公司审计客户的关联公司董事会的非全权成员， 这违反了SEC的独立性原则。 此外， 2016年9月，  SEC指控EY会计师事务所审计合伙人与两家上市公司重要客户的关系过于密切且存在异常款待的情形; 英国财务报告委员会（简称“FRC”）指控PWC为其审计客户提供非审计服务， 非审计服务费用大大高于审计费用， 就养老金计划服务采用或有收费安排， 存在因密切关系产生对独立性的不利影响;  FRC指控KPMG会计师事务所为审计客户提供专家证人服务等非审计服务;  SEC指控Deloitte Japan会计师事务所员工在审计客户拥有大额存储并与其存在其他财务关系。

由此可见， 国内外违反独立性管理规定的情形都不少见， 独立性管理规定并没有得到有效落实， 注册会计师因为密切关系、异常收费、异常款待等原因导致独立性缺失， 从而导致审计质量差， 最终造成审计失败。

四、规避行为存在的主要原因

虽然中国证监会、国资委和中国注册会计师协会都对签字注册会计师和审计项目负责人的轮换进行了强制性规定， 以保证签字注册会计师和审计项目合伙人的独立性， 但会计师事务所及注册会计师通过种种方式进行现实规避和不完全遵守独立性管理规定的情形屡见不鲜。 一旦被证监会披露， 对于会计师事务所和注册会计师声誉的影响可以说是巨大的， 很可能使其丢失客户。 那么， 会计师事务所为什么不愿意完全遵守准则， 冒着巨大的风险而进行规避行为呢？ 本文认为， 主要有市场压力和地方政府行为两个方面的原因。

（一）市场压力

在会计市场尚未健全、社会诚信度不高的情况下， 市场监管者显得尤为重要。 然而在出现审计问题并造成恶劣舆论后果的情况下， 目前的惩罚机制没有能够精准惩罚到有直接责任的合伙人或者会计师， 而且惩罚导致的成本不足以抵抗财务造假所获取的巨额利润， 因此许多会计师事务所以及注册会计师宁可冒着被处罚的风险也要进行财务造假。 当出现审计失败后， 审计客户的股价会下降， 会计师事务所会产生经济损失， 比如客户流失、审计费用下降等。 但有研究表明， 证监会的处罚报告对小会计师事务所产生的影响较大， 会导致其客户流失较多， 而大中型会计师事务所几乎不会受到影响， 其审计费用相比报告之前反而还有所提升。 审计市场的惩罚机制对控制审计质量起到关键作用， 如果没有一个良好完备的惩罚机制就无法阻止会计师事务所提供低审计质量服务。

社会经济的发展使企业规模越来越大， 同时也带动了会计师事务所的发展， 会计师事务所业务不断扩大， 审计质量也在不断提高。 在激烈竞争的审计市场下， 会计师事务所为增强自身竞争力会采取“低价揽客”措施， 结果导致注册会计师在任期初期的审计成本高于审计收益， 目前的强制轮换制度使注册会计师的危机感增强， 为了在合约后期能收回审计成本并且获得更多利润， 注册会计师会尽力维持与客户之间的关系并向其提供非审计业务， 这一行为导致的结果是注册会计师会加强与其客户之间的利益关联， 由于害怕失去非审计业务的收入来源， 注册会计师或许会舍弃其自身独立性， 审计质量自然就无法得到保证。 因此， 规模较小的会计师事务所往往对客户的经济依赖性比较强， 独立性较差。 从公司股东、管理层、注册会计师三方的关系来看， 管理层为了谋取利益会联合注册会计师进行财务造假， 而公司股东并没有参与到公司实际的日常运作中， 因此无法掌握管理层所掌握的真实信息， 这种信息不对称使得公司股东无法得知注册会计师在执行审计程序和进行审计报告时是否保持其独立性， 部分注册会计师会借此与管理层达成不正当合作。 如果这种管理关系无法得到改善， 这样的情况就不会缓解。

（二）地方政府行为

出于拉动各地方经济发展、促进资本市场快速发展、充分发挥资本市场对“四个中心”建设和经济社会发展的支持作用等原因， 各地方政府都对IPO项目的中介机构给予不同程度的奖励。 比如2018年6月， 《济南市进一步促进资本市场发展行动计划》规定， 每成功上市1家公司， 奖励服务其上市的券商、会计师事务所、律师事务所各10万元; 每成功在“新三板”挂牌1家公司， 奖励服务其挂牌的主办券商、会计师事务所、律师事务所各5万元。

又如2018年9月， 《西安国家自主创新示范区关于支持企业上市发展的若干政策》规定， 对于主办券商推荐的区内企业在上海、深圳交易所上市成功或将非西安市上市公司引入自创区的， 每完成1家， 给予主办券商项目团队、律师事务所、会计师事务所等中介服务机构最高200万元奖励; 主办券商推荐区内企业在香港联交所、纳斯达克、纽约证券交易所等主要境外证券市场首发或实现融资1000万美元以上非首发上市， 或将非西安市上市公司引入自创区的， 每完成1家， 给予主办券商项目团队、律师事务所、会计师事务所等中介服务机构最高50万元奖励; 对于主办券商推荐的区内企业在“新三板”成功挂牌或将非西安市已挂牌企业引入自创区的， 每完成1家， 给予主办券商项目团队、律师事务所、会计师事务所等中介服务机构最高30万元奖励。

再如2019年5月， 宁夏回族自治区人民政府网站发布的《进一步支持企业上市发展的若干政策措施》， 对辅导企业成功上市的中介机构每家奖励50万元， 对辅导企业实现“新三板”挂牌的中介机构每家奖励10万元。 2014年12月， 《北京市东城区关于支持企业上市挂牌融资的若干意见》提到， 加强对区内服务企业上市挂牌的证券公司、会计师事务所、律师事务所等相关中介机构的引导， 对为东城区企业上市挂牌工作做出突出贡献的驻区中介机构给予资金奖励。 对支持企业在場内市场上市的中介机构按每个项目给予一次性40万元的资金奖励， 对支持企业在场外交易市场挂牌的中介机构按每个项目给予一次性30万元的资金奖励。

由此可见， 各地政府出于鼓励企业上市、拉动经济发展等目的， 对于提供帮助企业上市的IPO项目审计服务的会计师事务所采取了不同程度的奖励措施， 且奖励较为丰厚。 在政府鼓励上市的背景下， 会计师事务所在巨大利益面前为了获得高额的政府奖励， 难免在实施IPO项目审计工作中牺牲独立性， 与客户达成共识， 帮助其掩盖不利于其上市的情况。

五、政策建议

虽然自2003年以来我国实施了强制轮换制度， 审计项目负责人和签字的注册会计师不得连续为同一相关机构服务超过五年， 但是这种对注册会计师审计任期的行政规定并未有效保障注册会计师的独立性与审计质量。 基于上文的分析， 为了进一步提高注册会计师独立性与审计质量， 本文提出以下几点政策建议：

1. 改变强制轮换制度的监管重心， 从目前主要对会计师事务所的监管转移到对会计师事务所和执业注册会计师个人并重的监管。 目前注册会计师规避强制轮换制度的主要方式是“换庙不换和尚”， 这种现象的存在与监管重心主要在会计师事务所不无关系。 改变这种规避方式就需要改变目前的监管重心， 从以会计师事务所为重心的监管转移到对会计师事务所和执业注册会计师个人并重的监管， 披露签字注册会计师连续签字的时间， 对连续签字超过五年的注册会计师给予必要的处罚。

2. 建立健全非审计服务相关的信息披露制度， 合理规范注册会计师提供的非审计业务类型。 尽管审计业务和非审计业务是由不同的合伙人在会计师事务所中完成的， 但会计师事务所的最优分配规则是审计合伙人的薪酬必须依赖于非审计业务。 这是因为企业的最优共享规则促使合伙人采取行动， 使企业的总体收益即合伙人的共同收益最大化。 因此， 虽然有观点认为注册会计师提供非审计服务会影响注册会计师的独立性， 但在政府对非审计业务的严格监控下， 会计师事务所提供非审计服务只会有利于会计师事务所提高其审计服务质量。 会计师事务所如果对同一客户及其关联企业提供有非审计业务， 应向广大投资者告知非审计服务的存在。 若上市公司拒绝对其非审计业务相关信息进行披露， 则应建全相关法律法规进行强制监管， 保障投资人的知情权利， 形成良好的市场环境， 降低非审计业务对注册会计师独立性的负面影响。

3. 禁止地方政府以IPO成功为条件的对会计师事务所的奖励政策， 鼓励地方政府进一步采取切实可行措施， 扶持当地大型会计师事务所做大做强。 地方政府以IPO成功为条件对会计师事务所的奖励政策， 扭曲了审计业务的定价， 导致会计师事务所牺牲独立性来协助公司上市。 本文认为， 对于各地现有的各种以IPO成功为条件的对会计师事务所的奖励政策应当进行清理， 加以废止。 同时， 应当鼓励地方政府进一步扶持当地会计师事务所进一步做大做强。 合并是扩大会计师事务所规模的一种主要方式， 当两家会计师事务所合并时， 他们可以通过合并各自的专家和互补的地点来降低成本， 从而提高经营效率和审计质量。

不过， 各地政府也需要谨慎评估审计行业未来合并的后果， 该行业的特点是“紧密的寡头垄断”， 进一步的合并可能会降低消费者福利， 因为注册会计师可能会利用其日益增强的市场力量收取超额审计费用， 但独立性较强的注册会计师能够提供更高质量的审计服务。 此外， 顶级审计机构之间的合并也可能有助于次级审计机构的地位， 因为它们可能会利用竞争性定价来挑战大型竞争对手。 政府应促进会计师事务所增强其内部质量控制建设， 建立可行的奖惩机制， 通过奖励与约束制度来引导会计师事务所增强审计质量。

4. 加大会计师事务所和注册会计师違反独立性原则的惩罚力度， 在行政监管的基础上增加行政处罚， 完善审计市场的法律法规。 目前我国审计的法律环境的建设还十分落后， 虽然已经出台了有关企业内审计独立性的相关政策， 但只是笼统地概括了相关规定， 并没有具体细化到可操作的实践应用环节， 法律法规的可操作性不强导致在执行审计独立性的工作过程中无章可循。 与此同时， 我国还没有出台针对注册会计师违反独立性原则的惩罚制度， 既没有明确规定会计师事务所和注册会计师需承担的民事责任， 也没有明确的赔偿范围和赔偿标准。 国外已有相关制度， 由于“四大”会计师事务所之一安永与两家上市公司高管私交密切违反了审计中的独立性原则， SEC于2016年对事务所处以930万美元的高额罚款。 我国也应尽快完善相关制度， 以促进审计行业更好地发展。

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