陈汉文 韩洪灵 刘思义 程馨

一、引言

党的十八大以来，以习总书记为核心的党中央和各级政府高度重视审计在服务“五位一体”总体布局和“四个全面”战略布局中的作用，描绘了新时代中国审计治理的宏伟蓝图。然而，近年来会计师事务所频频涉入上市公司财务舞弊事件，引发了社会公众对于注册会计师职业道德水准的重大质疑。

2020年12月，中国注册会计师协会颁布了新修订的《中国注册会计师职业道德守则》，强调了注册会计师应当以维护公众利益为导向的职业道德原则。2021年4月发布的《注册会计师行业发展规划（2021-2025）》明确提出，未来五年的主要任务之一是加强注册会计师行业诚信建设。此外，2020年3月开始实施的新《证券法》在较大程度上强化了对注册会计师违反职业道德的处罚力度。由于惩戒是治理注册会计师职业道德最为重要的措施，本文将首先在理论层面上对注册会计师职业道德的性质与履行机制加以探讨；在此基础上，基于操作层面对中国注册会计师职业道德的惩戒系统进行初步的总结与构建。

二、注册会计师职业道德之性质：他律与自律的辩证统一

芝加哥大学社会学系教授安德鲁·阿伯特(Andrew Abbott) 在专著《职业体系》（The System of Professions，1988）中揭示了职业作为一种专家团体相互竞争的生态结构，并提出职业理论（Theory of Profession），即任何一项职业的产生、维系与发展都必须要发展出一套随社会环境的变化而不断变化的抽象的知识（观念）体系以保护和发展该职业的职责范围。……