曾雄旺 胡鹏 廖蕊

【摘 要】 畜牧业污染治理与稳产保供融合发展是当前亟待解决的重要课题，环境会计对此要有担当。文章基于沪深12家畜牧业上市公司2016—2019年的年度报告和社会责任报告，首先从披露方式、披露内容、披露意愿等方面探究了畜牧业上市公司环境会计信息披露状况，其次剖析了披露形式不规范、披露内容不尽丰富、披露时间不够及时、披露内容可靠性有待进一步鉴证等问题，最后提出了健全环境法律法规体系、规范畜牧业环境会计信息披露体系、完善畜牧业企业内部环境控制制度、加强畜牧业环境会计信息第三方审计等对策建议，以期促进我国畜牧业持续健康发展。

【关键词】 环境会计; 信息披露; 畜牧业上市公司; 公司年报; 社会责任报告

【中图分类号】 F230;F234  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2021）11-0106-05

一、引言

改革开放以来，我国畜牧业的快速发展不仅有效地保障了国民的“菜篮子”质量，而且逐渐成为国民经济中最活跃的增长点和重要的农业支柱产业。在经济下行压力和疫情等风险挑战持续加大的当下，不少畜禽养殖场经济效益与社会效益之间的矛盾日益突出，环境会计信息披露质量整体偏低，规范畜牧业环境会计信息披露、实现畜牧业健康发展刻不容缓。畜牧业的污染问题究竟怎样？畜牧业企业的环境责任与治理效果怎样？如何实现畜牧产业健康成长与环境效益双提升？成为当下环境会计领域的重要课题。

环境会计以环境资产、环境费用等要素为核算内容，估量某个特定经济主体的活动对环境的影响[ 1 ]，环境会计信息披露是将与企业生产经营活动有关的环境会计信息展示给利益相关者的过程[ 2 ]。在关于环境会计理论的研究方面，国外起步较早，已基本形成标准的环境会计理论框架，而国内的研究起步较晚，国内外学者对环境会计理论侧重于微观层面即以企业为主体的研究[ 3 ];在披露方式方面，有学者认为环境会计的披露方式应当与公司的规模相匹配，规模大的公司应采用社会责任报告、可持续发展报告、环境报告等独立环境报告[ 4 ]，规模中等的公司应在财务报表附注或社会责任报告中披露，规模小的公司应以文字的形式进行披露[ 5 ];在如何完善环境会计信息披露方面，有学者认为应积极借鉴国外先进经验并结合我国实际情况，从政府、社会和会计界等方面发展环境会计报告（姚圣等，2019）。畜牧业产生的污染主要来源于畜禽粪污，在生产经营过程中产生了水体富营养化、药物残留、传播共患病等环境问题[ 6 ]，导致这些问题的原因有畜牧业规划与布局不合理、公司环保投入不足、养殖户污染治理意愿较低等[ 7 ]，可从政府、养殖户、技术等层面完善治理，加大政府财政投入，提高养殖户参与畜牧业污染处理的意愿，加快环保技术的研发[ 8 ]，同时规范环境会计信息披露体系，提升畜牧生产主体的“环境自觉”，促使在保证畜牧产品基本供给的同时减少环境污染[ 9 ]。

本文基于畜牧业上市公司的年度报告（以下简称年报）和公司网站专栏的独立报告，探析环境会计信息的披露状况、存在问题及对策建议，以期为推进我国畜牧业健康可持续性发展和打赢污染防治攻坚战提供参考。

二、畜牧业上市公司环境会计信息披露状况

本文综合中国证监会、巨潮资讯网、新浪财经等上市公司行业分类，选取2016—2019年有年报披露的全部12家畜牧业上市公司为样本，分别为罗牛山股份有限公司（罗牛山，000735）、山东民和牧业股份有限公司（民和股份，002234）、福建圣农发展股份有限公司（圣农发展，002299）、山東益生种畜禽股份有限公司（益生股份，002458）、鹏都农牧股份有限公司（鹏都农牧，002505）、牧原食品股份有限公司（牧原股份，002714）、山东仙坛股份有限公司（仙坛股份，002746）、新疆西部牧业股份有限公司（西部牧业，300106）、新疆天山畜牧生物工程股份有限公司（天山生物，300313）、温氏食品股份有限公司（温氏股份，300498）、河北福成五丰食品股份有限公司（福成股份，600965）、湖南新五丰股份有限公司（新五丰，600975）。分析这些公司2016—2019年的年报和公司网站专栏现存的社会责任报告，发现披露方式、披露内容、披露意愿等方面呈现如下特点。

（一）披露方式多样化，年报和社会责任报告并存

畜牧业上市公司的环境会计信息披露方式多样化，主要为年报和社会责任报告两种，如表1所示。从表中可以看出，样本公司主要通过年报中的经营情况讨论与分析、财务报表附注、重要事项、释义及重要提示和社会责任报告等方式来披露公司的环境会计信息。一是年度报告方面，除鹏都农牧2016年未在重要事项中披露、2017年未在经营情况讨论与分析中披露外，其余年份所有样本公司均在经营情况讨论与分析、重要事项及报表附注中进行了环境会计信息披露;二是社会责任报告方面，2018年有5家公司单列了社会责任报告，对公司环境会计信息进行了相应披露，其中罗牛山、圣农发展和温氏股份于2016—2019年都发布了社会责任报告，鹏都农牧于2017—2018年都发布了社会责任报告，牧原股份于2018年开始发布社会责任报告。

（二）定性信息较多，定量信息较少

由表1可以看出，2016—2019年间样本公司披露的定量环境会计信息的比例为40%左右，整体呈现逐步上升的趋势，说明公司的环保意识在逐步提高。样本公司披露的环境会计信息多为公司环保方针、环保措施等定性信息，环保收支等定量信息较少，因而信息使用者不能便捷地发现这些信息，需要在大篇文字中寻找。由表2可知，公司在年报经营情况讨论与分析及重要事项和社会责任报告中披露的信息包括公司相关的环保方针、环保成效和环境风险等定性信息，极少披露废物排放量、环保支出等定量信息，虽然在年报的财务报表附注中有定量信息的披露，但多为各种政府补助，如污水处理补助、废弃物处理补助等信息，缺乏诸如环保投入与排污指标等关键信息。通过浏览样本公司官方网站可以发现，仅有3家公司设置了社会责任专栏，披露关于公司环保政策、环保措施、环保成果等方面的信息，亦以定性披露居多。

（三）积极信息为主，消极信息为辅

畜牧业上市公司披露的环境会计信息大多是有利于提升公司形象的积极信息，极少披露对上市公司自身不利的消极信息。由表2可以看出，无论是在年报还是社会责任报告中，样本公司披露的信息都是环保措施、成果等积极性信息，较少提及公司发生的环境事故，或者公司由于环境问题受到的处罚等消极信息，一般都是用“在报告期内未发生重大疫病和自然灾害”或“未发生因环保违法违规而受到处罚的情况”来表示，样本公司在统计年度内均未披露“环保处罚”。在我国环境会计信息披露的基本要求中，对“是否属于环保部门公布的重点排污单位”等类似消极信息的披露是必然的，从统计的12家样本公司看，罗牛山、圣农发展、温氏股份以及新五丰4家样本公司在某些年报的重要事项中披露了“公司属于环保部门公布的重点排污单位”等类似的消极信息。

（四）披露意愿较弱，强制和自愿披露同存

畜牧业上市公司对国家强制性要求的信息披露较多，但披露意愿较弱。《全国中小公司股份转让系统农林牧渔公司信息披露指引》要求畜牧业上市公司披露对其造成严重影响的自然灾害（如遭遇极端恶劣天气或重大病虫害）、动植物疫情等信息，因此12家样本公司无一例外地对公司面临的重要疫病和自然灾害风险以及是否属于环保部门公布的重点排污单位等情况进行了披露。随着生态环境的恶化，政府对环境保护日益重视，环境保护方面的法律法规越发严厉，畜牧业上市公司面临的环境风险与政策风险逐渐增加，环保措施、环保成果和环境风险等环境会计信息日渐成为上市公司披露的“宠儿”，但上市公司依然缺乏披露意识，较少提及公司的环保计划、环保方针及对策，没有重视环境管理体系的建设，也没有自愿对公司生产经营中因环境业务带来的环境污染预计发生的费用进行预测性披露。

三、畜牧业上市公司环境会计信息披露中存在的问题

随着社会各界越来越关注生态环境保护，上市公司外部利益相关者也越来越倾向于通过公司披露的高质量环境会计信息来评估公司的价值。但由于我国畜牧业环境会计信息披露存在披露方式不规范、披露内容不尽丰富、披露时间不够及时和披露内容可靠性有待进一步鉴证等问题，使得畜牧业上市公司所披露的环境会计信息质量偏低，披露的信息实用性不强。

（一）披露方式不规范

目前畜牧业环境会计信息主要在年度报告或社会责任报告中进行披露，披露方式日趋一致。通过对样本公司研究发现：一是披露方式不符合基本的要求。上市公司在进行环境会计信息披露时一般根据自身的喜好选择公司占据优势的行业、规模等进行披露，具有很强的自主性及随意性。二是披露的具体载体以及格式不统一。同一事项在不同公司的披露位置不同，有的在年报中披露，有的在社会责任报告中披露，不便于信息使用者查询并比较不同公司的环境会计信息。因此，披露方式的不规范使整个行业的环境会计信息披露质量缺乏相关性和可比性，利益相关者无法对不同公司的环境会计信息进行科学高效的对比，很难判断环境会计信息披露質量的高低。环境会计信息披露质量高的上市公司可能无法得到外界的真正认可，降低了公司的经济效益，而那些环境会计信息披露质量低的上市公司则会继续维持其披露现状，最终导致整个畜牧业的环境会计信息披露质量下降，如此既不利于上市公司树立良好的形象，也不利于“两型社会”的和谐发展。

（二）披露内容不尽丰富

一是披露的大量定性信息难以被衡量。畜牧业上市公司在年报或者社会责任报告中披露的环境会计信息大多为非财务信息，缺乏数据加持的文字型描述，过于强调上市公司的主观意向性，忽视了事实的客观存在和价值衡量程度。二是“报喜不报忧”的披露内容可能导致利益相关者做出不正确的投资决策。畜牧业上市公司披露的环境会计信息几乎不提及公司在日常生产经营过程中对周边环境带来的损失、因污染而受到的惩罚等。三是忽视其他利益相关者的需求。畜牧业上市公司在披露环境信息时大多将政府作为主要用户，注重满足政府相关部门的需要，而其他信息需求者则处于不完全信息博弈的劣势地位，无法获取有价值的披露内容。因此，信息的不对称风险随之加大。在双方掌握不对称信息的市场环境下，处于比较有利地位的上市公司可以利用其“隐藏信息”对外界进行欺骗，从而使得利益相关者无法真实全面地了解公司的环保投入、治理措施及环境绩效等方面的情况，对公司的评价难免失之偏颇。

（三）披露时间不够及时

从样本公司披露状况分析发现，环境会计信息的披露时间不够及时，不少样本公司年报和社会责任报告中披露的是以前年度（多为上一年度）的环境会计信息，是对以前事项的描述，并不能真实地反映当前的实际情况，也很少对公司生产经营中的环境业务预计发生的费用进行预测性披露，如公司以后年度预计发生的环境污染排污费、治理费、检疫费等费用。披露不及时的主要原因一方面是企业内部财务人员缺乏专业能力，大部分企业财务人员没有与时俱进地进行学习，对新时期的环境会计知识接触较少，很难在工作中及时披露相关环境会计信息;另一方面是上市公司为了维持良好的企业形象，对消极信息往往延迟披露，以使公司利益受损最小化。披露时间的滞后使得公司发布的环境会计信息缺乏时效性，对利益相关者的使用价值大大降低，利益相关者难以及时有效地了解公司真实的环境会计状况并对公司做出准确评价，同时也难以获得与环保投资收益相等同的经济效益。

（四）披露内容的可靠性有待进一步鉴证

在我国审计工作中，审计范围通常只限于财务报表，而对社会责任报告中披露的环境会计信息缺乏第三方审计，造成了披露内容的可靠性不足。可靠性不足一方面是由于已颁布的审计准则无法满足构建预期从业规范体系的需要，另一方面是上市公司管理层为了诱导投资者、债权人等利益相关者，往往会操纵自己掌握的环境信息。第三方审计工作的缺失给部分环境绩效差的上市公司粉饰环境会计信息带来便利，这些公司往往阳奉阴违，借助粉饰环境会计信息来欺骗利益相关者，减轻来自政府和公众等的监管压力，但实际上公司的环保投入、环保措施等并没有达到自身披露的高质量。这些环境信息实际上并未得到第三方审计的真正审核，因为第三方审计主要关注财务数据的公允性，对非财务的环境会计信息关注度不够，甚至缺乏关注，使“搭便车”的环境会计信息堂而皇之地呈现在信息使用者面前，信息使用者往往误以为环境会计信息都经过有效鉴证，从而产生误导，造成“劣币”驱逐“良币”的后果。

四、完善畜牧业环境会计信息披露的对策建议

完善畜牧业环境会计信息披露，促进经济效益与环境效益的双提升，需要健全环境法律法规体系、规范畜牧业环境会计信息披露体系、完善畜牧业企业内部环境控制制度和加强畜牧业环境会计信息第三方审计。

（一）健全环境法律法规体系

健全环境法律法规体系，政府应该充分发挥引导与支持作用，为经济社会的可持续发展提供最坚实的保障。一是加强对经济形势和环境问题等的调研，完善现有环境法律法規，将环境绩效、生态恢复和环境保护税等纳入到环境法律法规体系中，以有利于政府部门的高效执法;二是立法机关应制定适用于畜牧业的专门法规条例，制定行业化适应标准，如规定粪污治理费用时间、数额和环境绩效指标图的具体内容;三是执法机关应加强外部监管，严格执法以及加强惩治力度，加大对环境信息披露不规范的行为处罚，并严格限制违法企业在资质许可、土地合作供应、税收优惠等方面的权利。另外，对政府部门“不作为、慢作为”形成限制，对执法部门“乱作为”进行严肃问责，迫使产生污染的畜牧业企业环保违法违规成本不断提高，防止“钻空子”等违规性披露行为发生。

（二）规范畜牧业环境会计信息披露体系

我国原有的上市公司遵循的环境信息披露规范已无法与现在的发展要求相适应，应该加深理论研究，对环境会计信息披露的方式及内容等做出严格统一的规范，以完善环境会计信息披露体系。规范环境会计信息披露体系，一是编制环境绩效指标图，将企业年度的环保总投资、排污情况、治理污水投入、废水回用量、废水回用率等以独立表格的形式列示出具体金额;二是在财务报表内增加新科目，用以披露相关的财务指标，如在利润表中增加环境支出科目，披露企业发生的检疫费、粪污治理费、绿化费等环境支出;三是在财务报告外增加附注，单独列示相关的环境收入和支出，如编制环境收支明细表，将污水处理费、粪污治理费等进行定量披露;四是在年报的重要事项部分对企业上一年度发生的环境污染事故、重大疫病和自然灾害情况进行披露，不得一味地用“报告期内未发生重大疫病和自然灾害事故”或“未发生因环保违法违规而受到处罚的情况”表示。

（三）完善畜牧业企业内部环境控制制度

畜牧业企业可通过改进内部控制来加强企业自身的环境会计信息披露建设。一是加强企业对未来环境事项的预测，从环境风险的识别、评估和应对方面着手，建立环境自行预警监测方案，对企业生产经营活动中发生的各项业务活动予以考察，及时识别评估潜在的重大环境风险，建立突发环境事件应急预案，对应急组织机构及职责、事故处理流程与方法、事故后的恢复等加以规定，以更好地应对企业未来环境风险;二是改善内部环境，成立如环保部等专门机构负责信息披露，建立相关环境会计信息与企业量化目标之间的关联，如对环境污染造成的财务损失、环保设备的研发投入与带来的预期收益、环保人才流失率以及未来环保投入与产出效益等可量化指标要加强环境信息的可衡量程度，而难以量化的信息则用文字说明;三是引进环境会计专业人才，让员工尤其是财务人员及时了解环境会计的专业知识;四是建立有效的环境会计信息沟通制度，对环境会计信息的收集、处理和传递等各个流程做出具体规定，确保信息及时有效地流通。

（四）加强畜牧业环境会计信息第三方审计

加强畜牧业环境会计信息第三方审计，一是完善环境会计相关的审计准则，进一步细化如何计量环境资产、环境负债等细则，对审计人员在畜牧业环境会计信息审计工作中可能遇到的问题进行调查，并制定对应的解决方案;二是扩大审计范围以及派遣独立于环境信息披露的人员对企业披露工作进行监督，建立独立的第三方环境责任审计，审计人员要在遵循审计准则基础上依赖实质性程序开展审计工作，同时尽可能地扩大审计样本量;三是确保鉴证机构具备基本能力，同时确保所有参与人员均有能力进行鉴证，鉴证机构在承接业务时，应当提供相应资料，证明其对被鉴证单位社会责任报告认证的判断资格;四是在对环境会计信息披露及其审计工作进行深入研究的基础上，借鉴发达国家先进经验，结合我国具体情况完善相关审计准则，积极听取广大会计界、法律界学者和畜牧业专家的意见，召开专家座谈会，制定统一的环境会计信息鉴证执业标准。

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