郑石桥 高斐

【摘 要】 审计结果应用是政府部门财务报告审计最为关键的环节，文章以经典审计理论为基础，提出一个政府部门财务报告审计结果及其应用的理论框架。政府部门财务报告审计结果是政府部门财务报告审计过程的直接产出，审计报告和管理建议书是其主要载体。审计报告包括财务信息审计报告、内部控制审计报告和整合审计报告，其使用者包括本级政府部门、本级政府、本级人大、本行政区公众、本级政府财政部门、投资者、债权人及其他利益相关者;管理建议书是审计人员就审计过程中发现的问题向审计客体及相关单位提出的改进建议，其使用者主要是作为审计客体的本级政府部门。审计客体要制定审计整改计划，并提交整改报告，审计机构要编制审计整改报告，接受移送的机构要书面反馈移送问题处理情况。

【关键词】 政府部门财务报告审计结果; 财务信息审计报告; 内部控制审计报告; 整合审计报告; 管理建议书

【中图分类号】 F239.44  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2021）11-0157-05

一、引言

审计结果是审计过程的直接产出，审计结果的应用是使用审计结果以实现审计终极目标的重要环节，因此如何建构政府部门财务报告审计结果及其应用的相关制度是政府部门财务报告审计能否实现其终极目标的关键环节。理论自信是制度自信的基础，从理论上厘清政府部门财务报告审计结果及其应用是相关制度建构的前提。

现有文献中，未发现有专门研究政府部门财务报告审计结果及其应用的，虽然一些文献涉及相关问题，但总体来说，现有研究尚缺乏深入和系统，并没有形成系统化的理论框架。本文的贡献在于以经典审计理论为基础，阐释政府部门财务报告审计结果及其应用的相关问题，提出一个关于政府部门财务报告审计结果及其应用的理论框架，以深化对政府部门财务报告审计结果及其应用的认知，并为优化相关制度建构提供理论支撑。

二、文献综述

现有文献未发现专门研究政府部门财务报告审计结果及其应用的，但有一些文献涉及相关问题。

关于政府部门财务报告审计结果，多数文献认为，政府部门财务报告审计结果的主要载体是审计报告，管理建议书也是重要的审计载体[ 1-4 ]。

关于政府部门财务报告审计结果应用，一些文献提出了自己的观点。例如：陆晓晖[ 5 ]提出，“政府财务报告审计可以成为国家审计加强监督、强化问责、保障经济安全的重要途径”;周曙光、陈志斌[ 4 ]提出，对于政府部门财务报告审计，政府各部门要通过“各自的官网进行披露”，“作为审计委托人的各级人大，可以根据审计结果了解政府公共受托责任履行情况，进而客观评价政府履职行权的绩效，对于社会公众而言，政府财务报告与审计报告是社会公众观察政府的一个窗口，社会公众借助审计报告可以更好地实现其参与监督政府的治理诉求”;周曙光、陈志斌[ 6 ]提出，“由于公共受托责任的复杂性，政府财务报告审计报告的使用者更为广泛，主要包括立法机关、纪检监察机关、上级政府、政府主管部门、政府债券投资者、信用评估机构、社会公众以及其他报告使用者等”。

关于政府部门财务报告审计结果应用，还有一些文献介绍了国外的情况。例如：“为了更好地支持政府财务管理改革，美国联邦审计署除了在联邦政府财务报告反映审计发现的问题和提出建議之外，还对政府财务管理中的重点难点问题进行前瞻性和详细的研究，发布了一系列指南及研究报告，为政府财务管理信息的完善提供理论支持”[ 1 ];美国行政与预算管理局发布的第A-50号公告，要求“被审计单位也应以书面形式回应是否同意整改建议书的意见，如同意还应附上具体整改计划和措施，不同意则要说明理由”，“审计整改人员要确保审计整改工作的实施落实到位，及时报告单位负责人，并处理管理人员意见和审计建议不一致的情况”，“监察长负责审核对审计报告的回应，并向审计整改人员报告与被审计单位的重大分歧”[ 3 ];澳大利亚联邦审计署要求“出具期中和期末管理建议书，作为内部管理意见提交至被审计单位，被审计单位同样要以书面形式将本单位执行审计建议的计划和具体措施形成文件提交审计署”[ 3 ];“美国联邦政府审计署出具的审计报告，交由总统和国会议长审议，审议通过后，与合并财务报告一同对社会公众公开披露”[ 7 ]。

上述文献表明，政府部门财务报告审计结果及其应用已经有一定的研究基础，但尚缺乏深入和系统的研究，并没有形成系统化的理论框架。本文拟致力于此。

三、理论框架

本文的目的是以经典审计理论为基础，提出一个关于政府部门财务报告审计结果及其应用的理论框架，为此，首先勾画政府部门财务报告审计结果体系，其次分别讨论不同类型的审计结果及其应用，最后是审计整改计划、整改报告和移送问题处理情况反馈。

（一）政府部门财务报告审计结果体系的总体框架

政府部门财务报告审计结果是政府部门财务报告审计过程的直接产出，由于审计结果载体、审计主题、审计业务的保证程度及会计期间不同，政府部门财务报告审计结果也呈现多样化，基本情况如表1所示。

从审计结果的载体来说，政府部门财务报告审计结果体现为审计报告和管理建议书，而审计报告又因为审计业务类型及业务基础不同，从而有多种类型。从会计期间来说，政府部门财务报告审计结果区分为年度报告审计结果和中期报告审计结果。从审计业务类型来说，政府部门财务报告审计区分为财务信息报告审计和内部控制审计，因此，相应的审计报告也区分为财务信息报告审计报告和内部控制审计报告，如果财务信息报告审计和内部控制审计整合实施，还可以出具整合审计报告。而财务信息报告审计、内部控制审计及整合审计，都可能选择合理保证或有限保证，因此各类审计业务及整合审计的审计报告也相应地区分为合理保证审计报告和有限保证审计报告。事实上，管理建议书也具有多种情形，年度报告审计和中期报告审计中都可能有管理建议书，合理保证审计业务和有限保证审计业务中可能有管理建议书，财务信息报告审计、内部控制审计及整合审计也都可能出现管理建议书。总体来说，政府部门财务报告审计结果是一个家族，有多个成员。下面，具体分析每类审计结果及其应用。

（二）政府部门财务报告中的财务信息审计报告及其应用

政府部门财务报告中的财务信息审计报告承载的是关于政府部门财务报告中的财务信息的审计结果，不同的保证程度下，审计结果的内容不同。在合理保证情形下，财务信息审计报告承载的是审计意见，也就是关于政府部门财务报告中的财务信息真实性的整体意见，通常分为无保留意见、保留意见、否定意见与无法发表意见，这些审计意见是以审计证据为基础，并运用审计重要性原则，由审计人员对财务信息真实性做出的整体性判断，为了达到合理保证程度，审计取证通常要采取命题论证型取证模式。在有限保证情形下，财务信息审计报告承载的是审计发现，也就是报告审计过程中发现的财务信息错报，并不对财务信息真实性做整体性判断。无论是合理保证业务，还是有限保证业务，审计报告都有两种情形，一是简式审计报告，二是详式审计报告。前者要按标准格式简要地报告审计过程及审计结果，后者则要详细地报告审计过程和审计结果。为了便于审计结果的使用，在详式审计报告方式下，审计机构还需要另行出具审计结果报告，对详式审计报告进行简化，重点报告审计发现和审计建议。

政府部门财务报告中的财务信息审计报告的应用包括以下方面：第一，本级政府部门作为政府部门财务报告责任主体，当然最为关注审计结果，所以审计机构通常要将财务信息审计报告提交作为审计客体的本级政府部门;第二，本级政府作为本级政府部门的委托人，当然也关注审计结果，并且在相关决策中也可能应用这些审计结果，所以审计机构要将财务信息审计报告报送本级政府;第三，本级人大作为本级政府的委托人，也关注本级政府各部门，并且本级部门预算也是经过本级人大审议批准的，所以本级人大也会关注政府部门财务报告中的财务信息审计结果，因此审计机构要将审计结果报告本级人大，同理，本行政区公众作为本级人大、本级政府的委托人，也可能关注财务信息审计结果，因此审计机构要以适当的方式向公众披露审计结果;第四，本级政府财政部门代表本级政府具体履行财政管理职能，也会关注财务信息审计结果，因此审计机构要将审计结果提交本级政府财政部门;第五，如果某些部门预算单位作为独立的法人单位走向了资本市场或货币市场，投资者、债权人及其他利益相关者也会关注财务信息审计结果，因此审计机构也应该将财务信息审计结果以适当的方式披露给这些利益相关者;第六，如果财务信息审计过程中发现了财务信息操纵，对于责任人和责任单位，审计机构要根据授权情况做出不同的处理，凡是能直接处理处罚的，审计机构要对责任人和责任单位做出审计处理处罚决定，出具审计处理处罚决定书，而需要移送其他机构的，审计机构要做出移送决定，出具审计移送决定书。

（三）政府部门财務报告中内部控制审计报告及其应用

政府部门财务报告中内部控制审计报告承载的是关于政府部门财务报告内部控制的审计结果，不同的保证程度下，审计结果的内容不同。在合理保证业务下，内部控制审计报告承载的是内部控制审计意见，也就是对政府部门财务报告内部控制整体有效性的结论，通常分为整体有效、整体无效和无法发表意见三种情形。整体有效表明财务报告内部控制不存在重大缺陷，整体无效表明财务报告内部控制存在重大缺陷，无法发表意见是无法对财务报告整体是否有效形成结论。无法发表意见的实质是无法判断财务报告内部控制是否存在重大缺陷，其主要原因是审计范围受到限制，无法获取证据来证明重大缺陷是否存在。通常来说，在合理保证业务下，要采取命题论证型模式作为取证模式来获取恰当的审计证据以形成审计结论。当选择有限保证业务时，内部控制审计报告承载的是内部控制审计中的审计发现，主要内容是审计过程中发现的内部控制缺陷，通常并不会对财务报告内部控制的整体有效性形成结论。通常来说，在有限保证业务下，内部控制审计采取事实发现型取证模式。如果采取了命题论证型取证模式，但只报告发现的内部控制缺陷，则不符合成本效益原则，一定程度上浪费了审计资源。有限保证内部控制审计有一种特殊情形，就是发现了内部控制重大缺陷，在这种情形下，即使未对内部控制整体有效性形成结论，但事实上也表明了内部控制整体无效，只是由于采取事实发现型取证模式，对审计客体的财务报告内部控制是否还存在未发现的重大缺陷，并不能提供合理保证。所以，整体来说，这种情形下的内部控制整体无效，与合理保证业务下的整体无效仍然是有区别的。类似于财务信息审计报告，无论是合理保证业务，还是有限保证业务，内部控制审计报告都可能区分为简式审计报告和详式审计报告。在采用详式审计报告的情形下，为便于内部控制审计结果的应用，一些审计机构还出具内部控制审计结果报告，重点报告审计结果。

政府部门财务报告内部控制审计报告的应用主要包括以下方面：第一，本级政府部门作为财务报告责任主体，当然有责任建立健全财务报告内部控制，所以应该最为关注财务报告内部控制审计结果，审计机构应该将内部控制审计报告提交本级政府部门;第二，本级政府作为本级政府部门的委托人，也应该关注本级政府财务报告内部控制建立健全情况，因此审计机构要将内部控制审计报告报送本级政府;第三，本级财政部门作为代表本级政府具体履行财政管理职责的部门，也应该关注本级各政府部门是否建立健全了财务报告内部控制制度，所以审计机构应该将内部控制审计报告提交本级财政部门;第四，本级人大作为本级政府的委托人，并且本级部门预算是经过本级人大审议批准的，因此本级人大也可能关注政府各部门的相关情况，审计机构要将内部控制审计报告报送本级人大，另外本行政区公众是本级人大和本级政府的委托人，也可能关注政府各部门的财务责任履行情况，从而关注政府各部门的财务报告内部控制情况，因此审计机构要以适当的方式，将财务报告内部控制审计结果向社会披露;第五，如果本级政府部门中的一些单独法人单位在资本市场或货币市场有筹资行为，则投资者、债权人及其他利益相关者也会关注其财务报告内部控制状况，因此审计机构要以适当的方式将财务报告内部控制审计结果披露给这些利益相关者;第六，如果发现财务报告内部控制存在缺陷，而缺陷已经造成较严重的负面后果，并且缺陷主要是由于相关人员不作为或乱作为而造成的，则要对责任者进行责任追究，凡是审计机构能直接追究责任的，做出审计处理处罚决定，出具审计处理处罚决定书，凡是需要移交其他机构的，做出审计移送决定，出具审计移送决定书。

（四）政府部门财务报告中的整合审计报告及其应用

政府部门财务报告中的财务信息审计和财务报告内部控制审计密切相关，因此通常要求以整合的方式来组织实施。在整合审计方式下，可以分别出具财务信息审计报告和内部控制审计报告，也可以将财务信息审计和内部控制审计合并出具整合审计报告。分别出具审计报告情形下的审计结果内容及其应用与本文前面所分析的情形基本一致，这里讨论整合审计报告的审计结果内容及其应用。

整合审计报告要承载两类审计结果：一是关于财务信息的审计结果。在合理保证业务模式下，这种审计结果体现为审计意见，通常分为无保留意见、保留意见、否定意见与无法发表意见，支持发表这类审计意见的是命题论证型取证模式。在有限保证业务模式下，审计结果体现为审计发现，也就是通过审计发现的财务信息错报，支持这种业务模式的是事实发现型取证模式。二是关于财务报告内部控制的审计结果。同样也区分为合理保证业务和有限保证业务。在合理保证业务模式下，审计结果体现为对内部控制整体有效性的审计意见，通常分为整体有效、整体无效和无法发表意见，支持发表这种意见的是命题论证型取证模式;在有限保证业务模式下，审计结果体现为审计发现，也就是通过审计发现的财务报告内部控制缺陷，支持这种业务模式的是事实发现型取证模式。通常来说，基于成本效益原则和保障审计质量的需要，在整合审计中，政府部门财务报告中的财务信息审计和财务报告内部控制审计要采取相同的保证程度，进而需要采取同类审计取证模式。整合审计报告也有简式审计报告和详式审计报告两种类型，当采用详式审计报告时，为了便于审计结果的应用，也需要单独出具整合审计结果报告，重点报告审计结果。

政府部门财务报告整合审计报告的使用者包括作为审计客体的本级政府部门，作为委托人的本级政府、本级财政部门以及本级人大，还有本行政区公众、投资者、债权人及其他利益相关者。对于财务信息操纵及内部控制缺陷的责任者，同样也要进行责任追究，其使用情况及责任追究与分别出具报告的情形基本相同，这里不再赘述。

（五）政府部门财务报告审计中的管理建议书及其应用

管理建议书是审计人员就审计过程中发现的问题向审计客体及相关单位提出的改进建议，它与审计报告的关系有两种情形：一是当审计报告不对外公开，通常是详式审计报告的情形下，管理建议书作为审计报告的组成部分，不单独出具;二是当审计报告要对外公开，通常是简式审计报告的情形下，管理建议书不作为审计报告的组成部分，而是单独出具。

通常来说，管理建议书的核心内容包括两部分：（1）发现的问题。就政府部门财务报告审计来说，包括的问题通常有五类：一是政府部门财务报告中的财务信息失真;二是政府部门财务报告内部控制缺陷;三是发现的违纪违规行为;四是发现的损失浪费行为;五是相关法律法规缺陷。（2）解决问题的建议，通常是在分析问题产生原因的基础上，提出针对性的改进建议。

管理建议书作为重要的审计结果载体，由于涉及的问题不同，其使用者也不同。如果涉及的问题是审计客体本身能解决的，管理建议书通常与审计报告一并交给作为审计客体的本级政府部门，同时抄送本级政府;如果管理建议书所涉及的问题是作为审计客体的本级政府部门无法解决的（例如，发现相关法律法规存在缺陷，需要完善这些法律法规），则需要送交能解决问题的相关部门，同时抄送本级政府和本级人大。

（六）政府部门财务报告审计中的审计整改计划、整改报告和移送问题处理情况反馈

根据本文前面的分析，审计结果应用涉及多个单位，许多情形下，从审计机构的角度来说，主要是提交或报告审计报告、管理建议书，那么，相关单位是否在应用这些审计结果？审计机构要进一步跟踪，以促进审计结果的真正应用。审计整改计划、整改报告和移送问题处理情况反馈是重要的手段。

审计整改计划是作为审计客体的本级政府部门对审计所发现问题的整顿和改进计划。对于审计报告里提到的问题、审计处理处罚决定中的决定、管理建议书中提到的问题及建议，要进行归纳整理，形成整改事项清单，并写入审计整改计划;对于需要整改的事项，要明确整改责任单位、责任人、整改办法、整改要求;对于确实难以整改的事项，要说清楚原因，并提出应对措施。通常来说，审计客体的审计整改计划要报送对其实施审计的本级审计机构，如果是通过业务外包方式由民间审计机关实施的审计业务，也要报送给对这个审计业务进行外包的本级审计机构。

审计整改报告有两种情形：一是审计客体的审计整改报告。这是审计客体对其整改情况的如实反映，通常要根据整改计划中的整改事项清单逐一报告每个事项的整改措施及整改结果，对于没有完成整改计划的事项，要说明原因及下一步的计划。审计客体的審计整改报告除了报送本级审计机构外，还要以适当的方式对外公开，例如，在本级审计机构指定的网站或审计客体本身的官方网站公告。二是审计机构的审计整改报告。这又有两种具体情形：情形之一是以每个审计客体为对象的审计整改报告，这通常是在审计客体的审计整改报告基础上，结合审计机构自身调整核实情况，形成审计机构关于各个审计客体的审计整改报告，这个审计整改报告通常是审计机构内部使用;情形之二是汇总的审计整改报告，这通常是以一定的时间为周期，对这个时间范围内所有审计客体的审计整改情况归纳汇总而形成，汇总的审计整改报告通常报给本级政府和本级人大。

审计机构由于其获得的授权不同，对发现问题的处理处罚权也不同，因此，许多情形下，审计机构要将发现的问题移送其他有权力的机构，由这些机构对审计移送的问题实施相关法定程序后，最终做出处理处罚或不追究责任的决定。由于这些问题是审计机构移送的，所以，接受移送的机构有必要将最终处理结果以书面方式反馈给审计机构，这就形成了完整的审计结果链。

四、结论和启示

政府部门财务报告审计结果是政府部门财务报告审计过程的直接产出，从审计结果的载体来说，政府部门财务报告审计结果体现为审计报告和管理建议书，审计报告又因为审计业务类型及业务基础不同，从而有多种类型，管理建议书也具有多种情形，年度报告审计和中期报告审计中都可能有管理建议书。

政府部門财务报告中的财务信息审计报告承载的是关于政府部门财务报告中的财务信息的审计结果，在合理保证情形下，财务信息审计报告承载的是审计意见，在有限保证情形下，财务信息审计报告承载的是审计发现。政府部门财务报告中的财务信息审计报告的使用者包括本级政府部门、本级政府、本级人大、本行政区公众、本级政府财政部门、投资者、债权人及其他利益相关者，以及接受审计机构移送的权力机构。

政府部门财务报告内部控制审计报告承载的是关于政府部门财务报告内部控制的审计结果，在合理保证业务下，内部控制审计报告承载的是内部控制审计意见;在有限保证业务下，内部控制审计报告承载的是内部控制审计中的审计发现。政府部门财务报告内部控制审计报告使用者与财务信息审计报告的使用者基本相同。

整合审计报告要承载两类审计结果，一是关于财务信息的审计结果，二是关于财务报告内部控制的审计结果。其承载的审计结果与独立开展的这两类审计业务相同，审计结果的使用者也相同。

管理建议书的核心内容包括发现的问题和解决问题的建议，对于审计客体本身能解决的问题，管理建议书通常与审计报告一并交给本级政府部门，如果管理建议书所涉及的问题是审计客体无法解决的，则需要送交能解决问题的相关部门。

审计客体要制定审计整改计划，并提交整改报告，审计机构要编制审计整改报告，接受移送的机构要书面反馈移送问题处理情况。

本文的研究启示我们，政府部门财务报告审计结果及其应用既具有重要性，也呈现复杂性，因此，需要在科学认知的基础上，建构科学的制度。审计实践中审计结果应用的各类问题，虽然有较多的原因，但是，对审计结果及其应用缺乏深入系统的认知是其中的重要原因。本文的研究再次表明，理论自信是制度自信的基础。

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