张锦凯

[摘 要]石油、天然气（以下简称“油气”）资产计价历来是石油、天然气会计中争议最大的内容，因此文章重点分析石油、天然气资产的计价基础和计价方法，期望帮助油气企业更好地了解和认识石油、天然气会计的重要性。

[关键词]油气资产 ;计价基础;成果法;全部成本法

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2021.04.023

[中图分类号]F230[文献标识码]A[文章编号]1673-0194（2021）04-00-02

1     油气资产计价基础

1.1   成本基础

以成本为基础进行会计计量，是会计学的传统惯例。其中，历史成本是会计计量属性之一。历史成本是过去真实的经济交易事项产生的成本，能够客观地反映企业一定时期的经济状况，因而被广泛应用。油气资产按照历史成本进行计价，就是将油气资产生产过程中的相关费用按照一定的规定予以资本化。对于一般性的资产来讲，在没有通货膨胀或者通货膨胀较小的情况下，资产的历史成本与资产自身价值之间的差异较小。但是，油气资产作为一项特殊的资产，按照历史成本计价的结果与其自身价值的差异很大，主要体现在两个方面：一是同样的支出取得的油气资产的差异较大;二是取得同样油气资產的支出差异较大。

1.2   价值基础

以价值为基础进行计量是按照油气资产的产出加以计量的，目前主要有不贴现的现金净流量计量和贴现的净流量计量两种价值计量方法。价值基础所提供的信息是面向未来的，所以价值基础信息与历史成本信息相比具有较大的相关性。但是，由于油气资产的特殊性，运用价值基础计量存在较大的主观性，主要表现为油气资产数量确定的较大估计性、油气开采进度的随意性及油气开采面临环境的不确定性。再加上贴现率的主观随意性，使得油气资产价值基础计量的相关性大打折扣。

2     油气资产计价方法

成果法和全部成本法作为油气资产的两种完全不同的计价方法，一直以来受到很大的争议。

2.1   成果法和全部成本法的特点

2.1.1   两者的含义

成果法与完全成本法的主要区别是当成本发生时是资本化还是费用化。成果法强调发生的费用与发现的储量之间的因果关系，仅仅把直接成功发现探明储量所发生的费用作为发现油气资源的成本予以资本化，没有将发现可以带来未来经济利益的储量所发生的费用全部作为当期费用处理。因此，在成果法下，勘探干井的成本、地质和地球物理勘探成本、未探明区块的置存成本和干井及底井成本都计入当期费用。而全部成本法认为不论费用发生最终的结果如何，都是寻找油气资源必不可少的一部分，应将所有与勘探油气资源有关的费用全部资本化，然后按照单位产量法摊销。

2.1.2   两者对当期财务报告的影响

成果法和全部成本法的运用会对企业当期财务报告产生不同影响。对于这一点，国内外学者做了大量实证研究，研究结果都证实全部成本法会使相关财务数据虚增;成果法将没有发现可以带来未来经济利益的储量所发生的费用一次性计入当期费用，会造成当期净收益和净资产大幅减少，对资产负债表、利润表等财务报告产生重大影响。全部成本法将不能直接带来经济利益的支出资本化，实际上是通过递延的形式将这部分支出分摊到了以后各个会计期间，可能造成企业高估油气资产的价值及盈余数据，从而美化当期财务报表。

2.1.3   两者对勘探风险态度的反映

油气行业是公认的高风险行业，勘探风险是油气行业面临的主要风险。成果法和全部成本法反映了对油气行业勘探风险的两种不同考虑，成果法强调勘探风险，而全部成本法隐藏勘探风险。石油公司采用成果法，表明其对探勘风险持谨慎态度，体现出谨慎性原则;而采用全部成本法，表明其对勘探风险持忽视态度，不能做到客观披露企业风险。

2.1.4   两者对勘探活动本质的反映

勘探活动是以发现可开采的具有商业价值的油气储量为目的而进行的一系列前期地质研究、地理探究及后期勘探活动。全部成本法将为取得具有经济价值的油气资源而耗费的一切费用计入油气产品成本，体现了将勘探成本视为一个整体，充分反映了勘探活动的内在本质。而成果法只是将与成功取得具有经济价值的油气资源有直接联系的勘探井和勘探性地质测试井的成本资本化，不承认在此之前所做的地质研究和地理探究成本，将勘探成本割裂开来，不能完全体现勘探活动的本质。

2.2   成果法和全部成本法的优缺点

2.2.1   成果法的优点

（1）符合资产定义

成果法的理念符合会计准则中对资产的定义，即一项资产就是作为过去经济事项的结果由企业控制的并且预期可以为企业带来未来经济利益的资源。当一项资产可能为企业带来未来经济利益，并且其成本或价值可以可靠地计量时，该项资产可以在资产负债表上进行确认。当支出的成本被认为不可能为企业带来未来经济利益时，该项资产不应在资产负债表上进行确认，而应该在利润表上确认为一项费用。这种处理的唯一的含义是未来经济收益将流入企业的确定性程度并不足以保证可以将其确认为资产。成果法将不产生未来经济利益的未发现探明经济可采储量勘探成本费用化，与资产的定义相一致。

（2）遵循传统配比与受益原则

传统配比原则要求根据发生的成本与特定收益项目盈余之间的直接关系，在利润表中确认一项收入与相应的一项费用。受益原则承认失得之间存在因果关系，谁受益，费用由谁承担。成果法认为，各个阶段发生的支出是否与未来收入相匹配取决于特定成果是否与特定的油气储量相关，如果一项支出与发现或开发的油气储量没有直接关系，这项支出就会被当作费用处理。

（3）反映管理者的业绩

成果法将失败的探勘活动产生的支出计入当期费用，可以更好地反映管理者在发现或开采油气储量活动中的业绩情况。如果将这些支出资本化，在利润表中就无法体现这部分支出，也无法评价管理者的业绩。而在成果法下，这种虚增收益的情况就被大大减少。

2.2.2   成果法的缺点

（1）阻碍企业早期发展

对于处于成长初期的企业，一般会不断增加对油气储量的勘探开发的工作量，同时也会不断增加相应的成本。成果法将其中不成功的勘探开发成本作为当期费用处理，会导致当期的资产和利润较低。此时，企业不论是通过银行借款还是发行股票或者债券，都不易取得资金，从而阻碍企业发展。

（2）成为管理者进行“盈余管理”的工具

由于根据成果法可以将部分勘探开发支出费用化，这就导致管理者可能会根据当期的收益情况人为地增加或减少该部分支出，从而达到调节当期利润的目的。因此，成果法可以成为管理者进行“盈余管理”的工具。

2.2.3   全部成本法的優点

（1）体现油气行业的特征

油气行业的资产不同于一般行业，是需要耗费大量的时间、人力、物力和财力才能发现并获取到的。因此，为发现油气储量资产而花费的所有费用都是必要且不能避免的，而全部成本法将这些费用都计入油气产品成本，真实体现了油气行业的特殊性。

（2）更好地匹配收益与费用

全部成本法的成本中心是一个国家，其将投产前发生的所有成本在国家这一大的成本中心生产的所有矿藏中按比例计算折旧、折耗与摊销，而不是按照一个租赁矿区、一个油田或者一个油层这样的许多小成本中心中的油气储量与成本进行配比。因此，全部成本法可以更好地匹配收益与费用。

（3）与一般存货生产理念相似

采用全部成本法对矿产资源的开发成本进行会计核算，与采用吸收成本法对一般存货的生产成本进行核算是一个道理。一般来说，在存货加工过程中难免会产生正常废品，按照吸收成本法，这些正常废品的成本也计入最终生产出来的正常产品的成本当中。同样地，在寻找和开发油气资源过程中产生的所谓不成功的勘探活动成本类似于存货生产中产生的正常废品成本，被计入最终的油气资源成本中。

2.2.4   全部成本法的缺点

（1）不符合资产的定义

在全部成本法下，所有的费用都归集到最终的油气资源当中，全部予以资本化，这不符合资产的定义。因为其中产生的不成功的勘探干井的成本、地质和地球物理勘探成本、未探明区块的置存成本和干井及底井成本等并不能产生未来经济利益，它们不能与其他资产进行交换，不能用来偿还债务，不能用来向企业所有者进行分配，不符合资产确认原则之一：未来经济利益的可能性，即该项目有关的未来经济利益将会流入企业。

（2）推迟费用确认时间

费用的确认应该以报告期间为准，但是全部成本法将本应该费用化的不直接产生未来经济利益的费用资本化，这一理念会造成扣减当期利润的费用大幅减少，同时推迟了这些费用的确认时间。

3     结 语

通过对油气资产计价基础和计价方法的重点分析，可以发现选择不同的油气资产计价基础和不同的油气资产计价方法，对油气资产成本的计算结果、油气企业的净收益的反映等方面都会产生很大的影响。因此，在对油气资产计价基础和计价方法的选择上需要谨慎，应该尽可能地结合企业自身的实际经营情况，只有这样，才能充分利用计价基础和计价方法所带来的经济价值，为企业获得大量的油气资产和高额的利润提供更优质的服务。

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