冷琳

【摘要】2019年实施的《企业会计准则第21号——租赁》引入了已识别资产、实质性替换权、使用权资产、租赁负债等许多新的概念， 变革了承租人的会计处理方法， 并对转租赁、生产商或经销商的融资租赁等特殊租赁业务的会计核算进行了规范。 由于租赁准则发生了较大变化， 具体执行过程中仍存在不少难点问题尚待解决。 结合具体案例， 指出主导已识别资产的使用强调的是在使用期间对资产使用目的和使用方法做出决策的权利; 阐述租赁付款额或租赁期限发生变更时租赁负债重新计量的方法;辨析售后租回交易中资产转让界定为销售时， 销售价格与公允价值不同数量关系时的会计处理差异。

【关键词】租赁;实质性替换权;使用权资产;租赁负债;售后租回交易

【中图分类号】 F233     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）01-0089-5

2019年开始实施的《企业会计准则第21号——租赁》（CAS 21）在规范租赁业务会计处理、提高会计信息质量方面起到了较好的作用， 但租赁业务中一些复杂的概念和业务在具体理解和执行时还存在较多模糊的地方。 本文结合具体案例对CAS 21执行中的几个疑难问题加以解读， 阐述个人观点。

一、如何判断合同是否为租赁或是否包含租赁？

CAS 21中， 判断合同是否为租赁或是否包含租赁是一个难点， 它极容易与货物运输等劳务相混淆， 如果不能辨析清楚， 则会直接影响后续会计处理。 因此在执行CAS 21时， 首先要对合同进行评估， 判断合同是否为租赁或是否包含租赁， 如果确定属于租赁业务或包含租赁业务， 再适用CAS 21中的相关条款进行会计处理。

判断标准主要有两个：一是存在已识别资产;二是企业能够在使用期间主导已识别资产的使用[1] 。 其中， 已识别资产比较好判断， 它可以通过合同明确或隐性指定、资产物理上可区分， 以及资产供应方在整个使用期间没有实质性替换权等方面加以判断。 而企业能够在使用期间主导已识别资产的使用， 主要强调企业在使用期间能够主导已识别资产的使用目的和使用方式， 这可以在合同中明确约定， 或者企业通过参与资产的设计， 预先确定该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。 在评估企业是否有权主导资产的使用时， 应该仅考虑其在使用期间对资产的使用目的和使用方式做出最为相关决策的权利。 例如：企业变更资产产出类型的权利， 如决定集装箱的用途; 变更资产产出地点的权利， 如决定机器设备的具体使用地点;变更资产产出时间的权利， 如决定机器设备的具体运行时间。 如果企业仅有在使用期间之前（例如通过合同约定）指定资产产出的权利， 而没有与资产使用相关的任何决策权（例如前述决定资产产出时间、产出地点、产出类型等的权利）， 无权在资产使用期间自行或主导他人按照确定的方式运营该资产， 那么企业享有的权利就与购买该资产或服务的其他客户并无区别， 合同不构成租赁。 下面通过两个例题对照加以说明。

例1：甲公司与飞机供应方签订了使用被明确指定的一架飞机的两年期合同。 合同详细规定了飞机的内外部规格， 并明确限制了飞机的飞行区域。 甲公司有权决定飞机飞行的地点、时间以及搭载的乘客和货物， 但需遵守合同限制条件。 供应方负责飞机的操作并使用自己的机组人员， 合同期内甲公司不得自行或雇佣他人操作飞机。 在两年期内允许供应方随时替换飞机， 且在飞机出现故障时必须替换飞机。 替换的飞机必须符合合同规定的内外部规格， 在供应方的机队中配备符合甲公司要求规格的飞机涉及高昂的成本。

分析：因为合同中明确指定了具体飞机， 且该架飞机物理上可区分， 尽管飞机供应方在两年的使用期间可随时替换飞机， 但配备符合甲公司要求规格的飞机涉及高昂的成本， 因此供应商无法通过行使替换权获得经济利益， 其在两年的使用期间拥有的资产替换权并不具有实质性， 该合同中具有已识别资产。 又因为甲公司有权决定飞机飞行的地点、时间以及搭载的乘客和货物， 说明甲公司有权获得在两年使用期间使用飞机所产生的几乎全部经济利益且有权主导飞机的使用目的和使用方式， 因此甲公司在两年使用期间拥有控制飞机使用的权利。 虽然供应方负责飞机的操作并使用自己的机组人员， 合同期内甲公司不得自行或雇佣他人操作飞机， 但这些措施只是为了保障飞机使用的安全， 保护供应方的投资， 属于一种保护性的权利， 飞机供应方并不能主导对飞机使用目的和使用方式相关的决策， 不会影响甲公司控制飞机使用的权利。 综上， 该合同同时具备已识别资产和企业能够在使用期间主导已识别资产的使用两个要素， 可以判定该合同包含租赁， 适用CAS 21中的条款进行后续会计处理。

例2：甲公司与船只供应方就使用指定船只将货物从大连运至青岛签订合同。 船只在合同中有明确规定且供应方没有替换权， 货物将占据船只的几乎全部运力， 合同规定了船只将运输的货物以及装卸日期。 供应方负责船只的操作和维护， 并负责船上货物的安全运输。 在合同期间， 甲公司不得雇佣他人或自行操作船只。

分析：合同中有明确指定船只并规定船只供应方没有替换权， 因此合同存在已识别资产。 甲公司货物将占据船只的几乎全部运力， 因此甲公司有权获得使用期内使用船只所产生的几乎全部经济利益。 但由于合同预先规定了船只的使用方式和使用目的（在规定时间内将指定货物从大连运至青岛）， 甲公司无权变更使用期内船只的使用目的和使用方式。 甲公司不得雇佣他人或自行操作船只， 也没有与船只使用目的和使用方式最为相關的决策权， 例如在合同规定范围内选择具体的行程（速度、路线、抛锚休息停靠地点等）， 且甲公司也未参与船只的设计， 因此甲公司不具有在使用期间主导资产使用的权利， 它享有的权利只是获得船只供应方的运输劳务。 综上， 可以判定该合同不包含租赁， 不适用CAS 21中的条款进行会计处理。

二、如何对租赁负债进行重新计量？

CAS 21中， 对租赁负债的重新计量也是一个难点， 目前注会教材上与此相关的内容仅有理论阐述， 缺乏对应的例题， 初学者理解起来比较困难。 由于租赁负债中包含的付款项目较多， 并且在租赁期开始日后， 随着承租人生产经营情况改变、市场变化与合同条款约定情形变动等原因， 租赁付款额会发生变动。 例如， 实质固定付款额发生变动（由原来的无法确定变为确定）， 与消费者价格指数或基准比率相关的可变租赁付款额由于指数或比率变动发生变动， 担保余值预计的应付金额发生变动或因为购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权评估结果发生变动等原因导致租赁期发生变动时， 需要根据变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债， 并相应调整使用权资产的账面价值[2] 。 如果租赁负债调增， 就相应调增使用权资产;反之， 如果租赁负债调减， 则对应调减使用权资产， 以将其余额调减到零为限， 使用权资产不够冲减的， 承租人将剩余金额计入当期损益。 但是， CAS 21并未说明应记入的具体损益科目。

对此， 笔者认为可记入使用权资产累计折旧对应的损益科目， 如“管理费用”等。 而租赁负债被重新计量后， 剩余租赁期间对应的租赁款项支付金额、利息费用摊销金额及使用权资产折旧金额都必须进行相应调整， 会计处理会比较麻烦。 因此， 国际会计准则理事会才会在2020年4月底起草征求意见稿， 拟规定不需要对租赁变更进行评估， 并允许采用与非租赁变更租金变化相同的会计处理方法。

例3：甲公司于2020年1月1日与乙公司签订了一项为期5年的不动产（供管理部门使用）租赁合同， 用银行存款支付初始直接费用1.79万元， 每年的租赁付款额为 100万元， 于每年年初支付。 合同规定， 租赁付款额在租赁期开始日后每两年基于过去24个月消费者价格指数的上涨进行上调。 租赁期开始日的消费者价格指数为100。 假设该租赁2022年年初的消费者价格指数为120。 假定甲公司在租赁期开始日采用的年折现率为8%， 已知（P/A，8%，4）=3.3121，（P/A，8%，2）=1.7833。 使用权资产按直线法在5年内计提折旧， 利息费用不符合资本化条件， 不考虑其他因素。

分析：因为甲、乙公司签订的不动产租赁合同存在基于消费者物价指数的可变租赁付款额， 但在租赁期开始日（2020年1月1日）无法预知租赁期内未来的消费者价格指数， 因此只能按每年100万元的租赁付款额计算租赁期开始日的租赁负债， 即331.21万元（100×3.3121）， 相应的使用权资产成本=331.21+1.79+100=433（万元）， 并以此为基础计提折旧。

2020年1月1日甲公司的会计分录（单位：元，下同）为：借：使用权资产4330000， 租赁负债——未确认融资费用687900;贷：租赁负债——租赁付款额4000000， 银行存款1017900。

2020年12月31日甲公司的会计分录为：①确认利息费用。 借：财务费用264968[（4000000-687900）×8%];贷：租赁负债——未确认融资费用264968。 ②计提使用权资产折旧。 借：管理费用866000;贷：使用权资产累计折旧866000（4330000÷5）。

2021年1月1日甲公司的会计分录为：借：租赁负债——租赁付款额1000000;贷：银行存款1000000。

2021年12月31日甲公司的会计分录为：①确认利息费用。 借：财务费用206165.44{[（4000000-687900）-（1000000-264968）]×8%）};贷：租赁负债——未确认融资费用206165.44。 ②计提使用权资产折旧。 借：管理费用866000;贷：使用权资产累计折旧866000。

2022年1月1日经消费者价格指数调整后的租金为120万元（100×120÷100）， 租赁负债应当以120万元的年租赁付款额为基础进行重新计量， 按原租赁期开始日8%的折现率进行折现， 租赁负债的账面价值= 1200000+1200000×（P/A，8%，2）= 1200000+1200000×1.7833=3339960（元）， 原租赁负债的账面价值 = 4000000 -687900 -1000000+264968+206165.44=2783233.44（元）， 因此租赁负债调增的金额 = 3339960 -2783233.44 = 556726.56（元）。 2022年1月1日甲公司的会计分录为：借：使用权资产556726.56， 租赁负债——未确认融资费用43273.44（600000-556726.56）;贷：租赁负债——租赁付款额600000（200000×3）。 借：租赁负债——租赁付款额1200000;贷：银行存款1200000。

剩余租赁期间企业按照调整后的使用权资产金额计提折旧， 调整后的年折旧额=（4330000-866000×2+556726.56）÷（5-2）=1051575.52（元）。 按调整后的租赁负债金额计提利息费用， 调整后的利息费用摊销额=3339960×8%=267196.8（元）。

假定该租赁2022年年初的消费者价格指数为80， 则经消费者价格指数调整后的租金=100×80÷100=80（万元）， 租赁负债应当以80万元的年租赁付款额为基础进行重新计量， 按原租赁期开始日8%的折现率进行折现， 租赁负债的账面价值=800000+800000×（P/A，8%，2）=800000+800000×1.7833=2226640（元）， 原租赁负债的账面价值=4000000 -687900 -1000000+264968+206165.44=2783233.44（元）， 因此租赁负债调减的金额=2783233.44-2226640=556593.44（元）。 2022年1月1日甲公司的會计分录为：借：租赁负债——租赁付款额600000（200000×3）;贷：租赁负债——未确认融资费用43406.56（600000-556593.44）， 使用权资产556593.44。 借：租赁负债——租赁付款额800000;贷：银行存款800000。

剩余租赁期间企业折旧费用和利息费用调整思路如前所述， 在此不再赘述。

三、售后租回交易资产转让界定为销售时， 如何界定回租的使用权资产及资产的销售损益？

CAS 21中， 对售后租回交易的会计处理比较复杂。 2020年的注会教材对售后租回交易资产转让界定为销售时， 资产销售损益和回租的使用权资产的具体确定方法言之不详， 让人费解。

对此， 笔者的看法是：售后租回交易中， 资产转让合同与回租合同通常是一揽子签订的。 资产转让方兼有承租人身份， 资产购买方兼有出租人身份， 该交易实质是一种融资行为：资产转让方（承租人）能够在不放弃资产使用权的前提下， 提前获得大笔货币资金;资产购买方（出租人）能够在有资产担保的前提下， 通过借出大笔货币资金获取利息收入。 当资产转让方（承租人）将其资产转让给购买方（出租人）时， 能否确认收入必须依据《企业会计准则第14号——收入》（CAS 14）来判断。 看双方签订的合同是否同时满足CAS 14第五条中收入确认的五个条件， 通过对比合同条款， 可以认为收入确认的其他四个条件通常比较容易满足， 主要是要看合同是否具有商业实质， 履行该合同是否能改变承租人未来现金流量的风险、时间分布或金额。 如果满足这一条件， 则在资产购买方（出租人）取得商品控制权时， 资产转让方（承租人）可以确认收入。

具体来说， 由于是售后租回， 使用权资产所对应的原固定资产部分使用权的控制权一直掌握在资产转让方（承租人）手中， 因此资产转让方（承租人）不应该确认其对应部分的资产处置损益， 而需要将转让固定资产公允价值扣除账面价值后的金额， 按照租赁付款额现值与转让资产公允价值的比重， 在回租资产使用权不应确认的损益与转让至资产购买方（出租人）控制权可以确认的损益之间进行分配。 通过计算回租资产使用权对应部分不应确认的损益， 倒挤出资产转让方（承租人）可以确认的资产转让损益金额， 并将其直接记入资产转让当期的“资产处置损益”科目。 同时， 将转让资产账面价值按照租赁付款额现值与转让资产公允价值的比值确认使用权资产的入账价值。 但如果资产转让对价高于转让时资产的公允价值， 则超过部分视同资产购买方（出租人）提供的额外融资， 在确认资产转让损益时， 要先将出售资产的全部利得与年付款额的现值扣除该部分额外融资后的余额占出售资产公允价值的比重相乘， 计算出与资产使用权相关的利得， 再用减法计算转移至购买方控制权对应的利得（资产处置损益）;而如果资产售价低于市场公允价值， 则差额视为资产转让方（承租人）预付的部分租金。 具体如下例：

例4：2019年12月25日， 甲公司（卖方兼承租人）与乙公司（买方兼出租人）签订合同， 按公允价值以货币资金4000万元的价格向乙公司出售其原使用的一栋行政管理用房屋， 约定甲公司收到房屋款项后应立即办理产权转让手续。 与此同时， 合同中约定甲公司从乙公司处取得该房屋10年的使用权（剩余使用年限为50年）， 年租金为200万元， 于每年年末支付。 交易前该房屋的账面原值为3500万元， 计提累计折旧500万元， 该房屋在销售当日的公允价值为4000万元。 甲公司将取得的房屋转让款用于研发新产品， 一旦研发成功将给甲公司带来巨大经济利益。 假定不考虑初始费用等其他税费， 以上款项均不含增值税， 销售和购建不动产的增值税税率为9%， 不动产出租的增值税税率为9%。 甲、乙公司均确定租赁内含年利率为6%， 已知（P/A，6%，10）=7.3601。 2020年1月1日上述款项均已收到且存入银行， 双方已办理了房屋产权转让手续。

分析：甲公司在将房屋转让给乙公司前， 已经取得了该房屋的控制权（行政管理用）， 因此甲公司向乙公司出售該房屋再租回该房屋的交易属于典型的售后租回交易。 另外， 甲公司与乙公司签订的售后回购合同对双方与转让房屋相关的权利和义务进行了明确约定， 有明确的支付条款， 合同对价很可能收回， 并且转让房屋款将用于研发新产品， 一旦研发成功将给甲公司带来巨大经济利益， 说明履行该合同将显著改变甲公司未来现金流量金额， 合同具有商业实质。 因此， 甲公司与乙公司之间的房屋转让交易同时满足CAS 14第五条收入确认的五个条件， 在乙公司取得房屋控制权时可以确认房屋转让损益。

房屋是按转让时的公允价值4000万元出售的， 因此房屋公允价值与账面价值之间的差额1000万元（4000-3000）不需要进行调整。 但由于甲公司在出售房屋的同时又回租了10年， 与该部分使用权对应的控制权一直由甲公司掌握， 并没有转让给乙公司， 因为甲公司不能确认全部1000万元的资产转让损益， 只能确认与转让给乙公司控制权对应的那部分金额。 需要按照转让房屋未来10年租赁付款额现值1472.02万元[200×（P/A，6%，10）]与房屋转让时公允价值4000万元的比重进行分摊， 将631.995万元（1000-1000×1472.02÷4000）记入“资产处置损益”科目， 同时将转让资产账面价值与前述比重的金额1104.015万元（3000×1472.02÷4000）记入“使用权资产”科目。

双方会计处理如下：①2020年1月1日。 甲公司：借：银行存款43600000， 使用权资产11040150， 累计折旧5000000， 租赁负债——未确认融资费用5279800（20000000-14720200）;贷：租赁负债——租赁付款额20000000， 固定资产35000000， 资产处置损益6319950， 应交税费——应交增值税（销项税额）3600000（40000000×9%）。 乙公司（租赁期只占房屋剩余使用年限的20%， 乙公司将该房屋租赁分类为经营租赁）：借：固定资产40000000， 应交税费——应交增值税（进项税额）3600000;贷：银行存款43600000。 ②2020年12月31日。 甲公司：借：租赁负债——租赁付款额2000000， 应交税费——应交增值税（进项税额）180000;贷：银行存款2180000。 借：财务费用883212（14720200×6%）;贷：租赁负债——未确认融资费用883212。 借：管理费用1104015;贷：使用权资产累计折旧1104015（11040150÷10）。 乙公司：借：银行存款2180000;贷：租赁收入2000000， 应交税费——应交增值税（销项税额）180000。

如果前例中双方约定的房屋售价为4500万元， 则双方的会计处理会复杂些， 超过转让时房屋公允价值部分的500万元要视作乙公司提供给甲公司的额外融资， 与房屋转让损益和租赁资产使用权无关， 需要每年还本付息， 并入租金中一起支付。 甲公司在确定使用权资产的入账价值及归属转让至乙公司控制权部分的资产转让损益时均要扣除该部分额外融资。

具体做法如下：先计算甲公司年付款额现值， 即14720200元[2000000×（P/A，6%，10）]， 其中5000000元与额外融资相关， 余下的9720200元才是甲公司租赁付款额现值（租赁负债的金额）;然后将年付款额200万元进行额外融资偿付与租赁交易的分拆， 额外融资年付款额=2000000×（5000000÷14720200）=679339（元）， 租赁相关年付款额=2000000-679339=1320661（元）， 因此总租赁付款额=1320661×10=13206610（元）， 记入“租赁负债——租赁付款额”科目， 未确认融资费用=13206610-9720200=3486410（元）， 记入“租赁负债——未确认融资费用”科目; 最后按照租赁付款额现值与转让资产公允价值的比重分别计算使用权资产入账价值及资产转让损益， 使用权资产入账价值=30000000×（9720200÷40000000）=7290150（元）， 转让至乙公司控制权部分损益确认的金额=10000000 -10000000×（9720200÷40000000）=7569950（元）。

双方会计处理如下：①2020年1月1日。 甲公司：借：银行存款44050000， 使用权资产7290150， 累计折旧5000000， 租赁负债——未确认融资费用3486410;贷：租赁负债——租赁付款额13206610， 固定资产35000000， 资产处置损益7569950， 应交税费——应交增值税（销项税额）4050000（45000000×9%）。 借：银行存款5000000， 贷：长期应付款5000000。 乙公司：借：固定资产40000000， 长期应收款5000000， 应交税费——应交增值税（进项税额）4050000;贷：银行存款49050000。 ②2020年12月31日。 甲公司：借：租赁负债——租赁付款额1320661， 长期应付款379339（679339-5000000×6%）， 财务费用1092396.6（13206610×6%+5000000×6%）， 应交税费——应交增值税（进项税额）180000;贷：银行存款2180000， 租赁负债——未确认融资费用792396.6。 借：管理费用729015; 贷：使用权资产累计折旧729015（7290150÷10）。 乙公司：借：银行存款2180000;贷：租赁收入1320661， 利息收入300000， 长期应收款379339， 应交税费——应交增值税（销项税额）180000。

如果前例中双方约定的房屋售价为3500万元， 未来约定的年租金为每年160万元， 则双方的会计处理又会有所不同。 低于转让时房屋公允价值部分的500万元要视作甲公司预付给乙公司的租金， 在确定房屋转让损益和租賃资产使用权入账金额时， 要考虑该预付租金的因素。 具体做法如下：先计算甲公司年付款额现值， 即11776160元[1600000×（P/A，6%，10）]， 因此总租赁付款额=1600000×10=16000000（元）， 记入“租赁负债——租赁付款额”科目， 未确认融资费用=16000000-11776160=4223840（元）， 记入“租赁负债——未确认融资费用”科目; 最后按照租赁付款额现值与预付租金之和与转让资产公允价值的比重分别计算使用权资产入账价值及资产转让损益， 使用权资产入账价值=30000000×[（11776160+5000000）÷40000000]=12582120（元）， 转让至乙公司控制权部分损益确认的金额= 10000000 -10000000×[（11776160+5000000）÷40000000]=5805960（元）。

双方会计处理如下：①2020年1月1日。 甲公司：借：银行存款38150000， 使用权资产12582120， 累计折旧5000000， 租赁负债——未确认融资费用4223840;贷：租赁负债——租赁付款额16000000， 固定资产35000000， 资产处置损益5805960， 应交税费——应交增值税（销项税额）3150000（35000000×9%）。 乙公司：借：固定资产35000000， 应交税费——应交增值税（进项税额）3150000;贷：银行存款38150000。

租赁日后的账务处理原则与前述情况相同， 在此不再赘述。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 中国注册会计师协会.2020年度注册会计师全国统一考试辅导教材·会计[M].北京：中国财政经济出版社，2020：415 ～ 416.

[2] 蔡旺清，满春.谈租赁范围变更时承租人的会计处理——基于租赁期缩短前提[ J].财会月刊，2020（4）：75 ～ 80.

【基金项目】湖南省教改课题“线上线下混合式一流课程建设的探索与实践——以《高级财务会计》课程为例”（项目编号：

HNJG-2020-1133）

【作者单位】湖南财政经济学院会计学院， 长沙 410205