刘媛 田映红 熊娜（正高级会计师） 阳灵芬 王秋娜（昆明医科大学 云南昆明 650500）

一、新制度下高校会计核算体系的构建

按照新制度的要求，高校应结合财务管理工作实际，从会计科目体系设置、新旧过渡衔接的处理、基建业务的并账、项目余额的管理、固定资产和无形资产的核算管理、应收应付账款的管理、预算会计和财务会计凭证设计等方面综合考虑，搭建新账，开展会计核算工作。K大学具体操作如下：

（一）会计科目体系的设计。会计科目的设计和编码基本按照新制度的要求设置，节选费用类科目设置，如表1所示。但是如果完全按照新制度的要求设置会计核算科目，并不能充分完整地反映学校的各类经济业务，不便于为学校管理决策提供有效信息。此外，年终决算报表需要反映学校的经济状况，应按照经济功能填报。综合考虑以上实际情况，结合现有财务核算软件强大的支撑功能，K大学最终选择了以新制度科目体系框架为主导、经济科目为辅助的会计科目体系，既以新制度为准绳，又结合了决算报表和学校管理的需要，使新制度的实施平稳有效落地。节选费用类商品和服务支出科目设置，如表2所示。

表2 新制度下K大学费用类辅助经济科目的名称和编码

（二）新旧制度的衔接工作。

1.科目的衔接。按照新制度的要求，梳理科目对照表，保证新旧科目衔接准确无误，新旧制度平稳过渡。新制度下会计核算方法发生了改变，会计实务操作更应该做到有依据、有痕迹。在转换为新的会计科目体系后，高校会计人员应认真核对需要结转的资产、负债、净资产等数据，保证财务数据有效安全，具有延续性。

2.项目的衔接。将业务工作以项目的形式开展，财务上应设立财务项目专门核算，所以在新旧制度衔接时，要将原有核算体系下的项目余额转入新核算体系，做好项目与新核算科目的关联，并在新账建账之初核对项目余额是否正确结转。

3.往来款的衔接。既往的往来款管理只是辅助管理，发生的往来业务不具有指向性，从账务核算信息上不能分辨出经济业务的属性和类别，不能高效地梳理和排查往来款项的使用情况，不能进行经济分类统计，明晰资金使用去向，不能对项目预算进行有效控制。K大学以新制度为契机，结合财务核算软件设置，除保留了既有的对往来款项债权人和债务人的管理以外，还可以对往来款项的科目结合经济科目进行辅助核算，按照《政府会计准则制度解释第1号》的要求，为年底时将当年的往来款项确认为收入和支出提供了基础数据，执行新制度更加高效便捷。特别需要说明的是当年尚未核销的借款的处理方法，按照《政府会计准则制度解释第1号》的要求，年末对于本年度尚未报销的其他应收款，采用平行记账处理。K大学对于年末尚未核销的借款，在“其他应收款”科目下设置“年末借款”二级科目，将年末尚未核销的其他应收款转入该科目，同时确认预算会计支出。具体如表3所示。

表3 新制度下K大学其他应收款相关账务处理

（三）基建账务处理。K大学于2013年按照《高等学校会计制度》的要求单独设立基建账，大账定期合并基建账数据，在建工程在基建账中按基建项目的建筑单体进行明细核算，而并入大账时则按资金项目核算。新制度要求不再单独设立基建账，全部在大账统一核算。为了保证基建项目的财务竣工决算，K大学进行了大量的准备工作，如按基建项目建筑单体准备在建工程项目科目的明细账、预付和应付账款的项目科目余额表、债权债务人明细表等，对原来合并的数据进行调整，从凭证类型设计上对基建账进行了单独标记，单独装订账本。

（四）项目余额的控制。在新制度实施之前，K大学的经费管理都是按照项目来核算，即以学校各个部门的业务作为划分项目的依据，或者以某项具体工作作为设置项目的依据，专项核算，归类管理，从项目明细账中可以清晰了解学校当年的预算经费安排情况、使用情况和年底结余情况。采用双分录核算后，是在财务会计核算上反映项目余额，还是在预算会计核算上反映项目余额？K大学最终选择在财务会计核算上反映项目余额，反映整个经费的收支结余情况。因为涉及预算资金变动的业务才需要进行预算会计核算，而高校有些业务不涉及预算资金变动，比如受托代理业务、其他应收应付款业务等，虽涉及现金收支业务，但不属于应纳入部门预算管理的范畴，只需进行财务会计核算，还有一类业务虽属于纳入部门预算管理的业务，但不涉及现金收支，也只进行财务会计核算，如年末调整外币业务汇兑损益等。

（五）固定资产和无形资产的核算。新制度实施以前，K大学的固定资产、无形资产核算通过支出分录反映项目核算，即扣减报销固定资产和无形资产使用的经费。新制度下，固定资产、无形资产直接反映项目核算，但当固定资产和无形资产计提折旧和摊销时，费用类的分录使用的项目与资产入账时使用的项目又不尽相同，很难准确反映资产的净值。鉴于存在的问题，年底，K大学将所有入账资产统一调账到一个资产归集项目，以反映所有资产的入账价值，固定资产的折旧也统一计提在累计折旧归集项目，从而通过资产归集项目和累计折旧归集项目来反映所有资产的真实净值。

以固定资产为例，新制度实施前固定资产入账和计提折旧的账务处理如下：固定资产入账时，借记“固定资产/通用设备”等科目，贷记“非流动资产基金/固定资产基金”科目，借记“教育事业支出/资本性支出/办公设备（项目核算）”等科目，贷记“银行存款”科目。计提折旧时，借记“非流动资产基金/固定资产基金”科目，贷记“累计折旧”科目。

新制度实施后，K大学固定资产相关账务处理如下页表4所示。

（六）预算会计和财务会计核算管理。对于新制度的实施，各个高校除了深入研究新制度应如何与自身实际情况有效结合实施以外，更重要的是依托于财务核算系统来实现管理需求。不同软件公司对于新制度下预算会计和财务会计的设计理念不尽相同，但基本上分为两类，一类是双编辑、双修改，即财务会计凭证和预算会计凭证都可编辑、可修改。另一类是单编辑、单修改，即财务会计凭证可编辑修改，而预算会计凭证不可编辑修改。财务会计凭证生成后，通过将新制度中的财务会计与预算会计的对照分录规则嵌入财务核算系统，形成财务会计凭证，预算会计凭证则按照规则自动生成。第一种方法对会计人员提出了较高要求，应熟悉理解并灵活运用新制度。而且第一种方法可能会因为每个会计人员的理解差异或者人为失误，造成基础业务核算错误风险较高。第二种方法对财务核算软件的依赖程度较高，对会计人员的业务能力要求相对弱化，有效减少了人为主观因素的影响，可以使预算会计凭证管理相对统一。如果系统设置的财务会计与预算会计的核算规则有误，错误也相对集中，便于后期的风险管控。为了适应未来的“智慧财务”趋势，降低基础业务核算风险，K大学选择的是第二种方式。

表4 新制度下固定资产相关账务处理

二、会计实务工作中发现的问题

（一）会计人员对新制度的学习深度和广度不够，对新制度掌握不到位。政府会计制度改革，由之前单一的核算方式改为权责发生制和收付实现制下的双基础核算模式，会计人员需要转变观念，结合新制度对具体经济业务进行分析，并判断是否需要进行双分录反映。K大学在设置财务核算系统时，通过财务会计自动触发预算会计，会计人员对财务会计核算比较熟悉。由于预算会计凭证是自动生成的，会计人员没有进行判断，仅依赖于财务核算软件，弱化了对预算会计核算的掌握，对自动生成的预算会计凭证正确与否缺乏职业判断。这种方式会加大会计人员对财务核算软件的依赖，降低了会计人员自主学习新制度的主观能动性。

（二）新制度下财务核算软件的管理体系和操作逻辑变化很大，会计人员对财务核算系统的使用学习不到位。新制度的实施，一方面改变了传统的会计核算模式，“双基础、双核算”的新模式对高校会计人员提出了更高的要求。另一方面，为了适应政府会计制度改革，财务核算系统整体的设置发生了较大变化，包括财务会计、预算会计科目体系的设置、项目管理、科目和项目的匹配、资金来源管理、年终结账等。会计人员应熟练掌握财务核算软件，包括系统搭建、体系设置、操作逻辑等方面，否则将不能有效解决在日常核算及运用软件过程中遇到的问题，更谈不上将财务核算软件的功能发挥到极致，充分“为我所用”，从而适应未来“智慧财务”的发展趋势，实现“核算会计”向“管理会计”转型。

（三）固定资产核算问题。在实务工作中，K大学的固定资产在入账和计提折旧时都存在一定问题。一是固定资产入账时，按项目核算的管理模式，在报销时存在多个项目报销同一个固定资产的现象，导致固定资产的价值需要通过多个项目反映，在与资产管理部门对账时，资产账和财务账存在“一对多”的情况，即资产账上一台设备的总金额对应财务账上的多个金额，不利于固定资产的对账管理工作。二是固定资产折旧时，新制度下，固定资产折旧由“虚提”转为“实提”，更能真实准确地反映高校的费用支出，为以后的成本核算提供依据。但新制度的实施时间较短，财务核算系统与资产管理系统尚未成功对接，折旧费用不能实现自动计提，而且通过归集项目核算，没有具体到单项资产，不能如实反映单项资产的成本费用。

（四）无形资产核算问题。新制度规定，自行研究开发的无形资产通过“研发支出”科目核算，用于核算项目研究阶段和开发阶段发生的各项支出，该规定明确了无形资产的入账价值。但在实务工作中，由于职能部门职责不清，对于无形资产的研发支出没有专门的管理部门负责，财务部门只在成果形成时才予以核算，此时已无法确认研究阶段和开发阶段的支出，无形资产价值不能得到可靠计量。

（五）科研收入核算、预提费用。新制度要求按权责发生制确认收入，在实务工作中，由于K大学信息化程度不高、合同管理不健全等原因，按合同完成进度确认收入时依靠手工记账，存在漏记错记风险。

三、预算会计与财务会计核算差异实例分析

各个高校的具体经济业务存在一定差异，因此预算会计和财务会计的核算方法也不尽相同。以下分析仅反映K大学在2019年度预算会计和财务会计的差异，具体如下：

（一）当期确认为收入但没有确认为预算收入。

1.应收款项、预收账款确认的收入。

（1）按照权责发生制的核算要求，发生应收款项时的账务处理，财务会计借记“应收账款/应收票据”等科目，贷记“事业收入/经营收入/其他收入”等科目，此时预算会计因未涉及现金流业务，故不做账务处理，会计期末若还未收到该款项，则财务收入和预算收入会产生差额。

（2）预收账款确认收入时，财务会计借记“预收账款”科目，贷记“事业收入/经营收入”等科目，此时预算会计因未涉及货币资金业务，不做账务处理，当收到预收账款和预收账款确认为收入不在一个会计期间时，即跨年度时，财务收入和预算收入会产生差额。

2.销售应税产品或提供应税服务的收入。确认销售应税产品或提供应税服务收入时，财务会计借记“银行存款/应收账款/应收票据”等科目，贷记“事业收入/经营收入”等科目（扣除增值税销项税额后的价款），贷记“应交增值税——应交税金（销项税额）”科目。此时预算会计借记“资金结存”科目（实际收到的含税金额），贷记“事业预算收入/经营预算收入”等科目，预算会计确认的收入中包含销项税，财务收入和预算收入产生了差额。

（二）当期确认为预算支出但没有确认为费用。

1.支付应付款项和预付账款。

（1）支付应付款项时，财务会计借记“应付账款/其他应付款”等科目，贷记“财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款”等科目，预算会计借记“行政支出/事业支出”等科目，贷记“财政拨款预算收入/资金结存”等科目，此时财务会计没有确认费用，而预算会计按照新制度的规定做了支出核算，因时点不一致，财务会计费用和预算会计支出会产生差额。

（2）发生预付账款时，财务会计借记“预付账款”科目，贷记“财政拨款收入/银行存款”等科目，预算会计借记“行政支出/事业支出”等科目，贷记“财政拨款预算收入/资金结存”等科目，此时形成了预算支出，但财务会计没有确认费用，两者之间会产生差额。

2.为购建固定资产等的资本性支出。按照新制度的规定，购入固定资产、无形资产时，财务会计借记“固定资产/无形资产”科目，贷记“财政拨款收入/银行存款”等科目，预算会计借记“行政支出/事业支出”等科目，固定资产、无形资产只有在后续使用时才按照新制度的规定计提折旧和摊销，这种核算方式在确认资产时，预算会计形成了支出，而财务会计没有计入费用，两者之间会产生差额。

3.偿还借款本息支出。分期付息、到期还本的长期借款，归还本息时，财务会计借记“长期借款——本金”科目，借记“其他费用”科目（利息），贷记“银行存款”科目。预算会计借记“债务还本支出”科目（支付的本金），借记“其他支出”科目（支付的利息），贷记“资金结存”科目，这种核算方式下，预算会计的支出数大于财务会计的费用数，两者之间会产生差额。

4.使用专用基金。专用基金是指按照国家规定从收入中计提的职工福利基金、助困基金等，在使用专用基金时，按照新制度的规定，财务会计借记“专用基金”科目，贷记“银行存款”等科目，预算会计借记“事业支出”等科目，贷记“资金结存”科目，这种情况下，财务会计无费用、预算会计有支出，两者也会产生差额。

（三）当期确认为预算收入但没有确认为收入。

1.收到应收款项、预收账款确认的预算收入。

（1）按照新制度的规定，应收款项收回时，财务会计借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”等科目，预算会计借记“资金结存——货币资金”等科目，贷记“事业预算收入/其他预算收入”等科目，如果此项业务跨年度发生，预算会计和财务会计会在当年产生差额。

（2）收到付款方预收款项时，财务会计借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”科目，预算会计借记“资金结存——货币资金”科目，贷记“事业预算收入/经营收入”等科目，如果预收款项收回不在一个会计期间，则财务会计和预算会计二者会产生差额。

2.取得借款确认的预算收入。借入各项长期借款时，财务会计借记“银行存款”科目，贷记“长期借款——本金”科目，预算会计借记“资金结存——货币资金”科目，贷记“债务预算收入（本金）”科目，该业务事项确认了预算收入，但财务会计没有确认收入，故二者存在差异。

（四）当期确认为费用但没有确认为预算支出。

1.固定资产计提的折旧费用和无形资产计提的摊销费用。固定资产、无形资产在取得时预算会计做了支出核算，而财务会计按新制度的规定在每月计提折旧和摊销时才确认费用，二者存在差异。

2.确认的资产处置费用（处置资产价值）。处置固定资产时，财务会计借记“资产处置费用”科目，借记“固定资产累计折旧”科目，贷记“固定资产”科目（账面余额），未涉及资金支付的，预算会计不做账务处理，费用和预算支出存在差异。

3.应付款项、预付账款确认的费用。发生其他应付义务、确认其他应付款项时，财务会计借记“业务活动费用/单位管理费用”等科目，贷记“其他应付款”科目，预算会计不做账务处理，应付款项发生和支付不在同一会计期间时，费用和预算支出存在差异。收到所购物资或劳务，预付账款确认为费用时，财务会计借记“业务活动费用”等科目，贷记“预付账款”科目，预算会计此时不做账务处理，预付账款发生和确认费用不在一个会计期间时，费用和预算支出存在差异。

4.代扣个人所得税。发放薪酬等人员经费时发生的个人所得税，财务会计借记费用类科目（含个人所得税的应发数），贷记“银行存款”科目（已代扣个人所得税后的实发数），贷记“应交税费——应交个人所得税”科目。此时预算会计借记“支出”科目（已代扣个人所得税后的实发数），贷记“资金结存”科目。当个人所得税汇算清缴时，财务会计借记“应交税费——应交个人所得税”科目，贷记“银行存款”科目，预算会计借记“支出”科目，贷记“资金结存”科目。当年代扣的个人所得税在当年能够汇算清缴的部分，预算会计和财务会计不产生差异，当年不能汇算清缴的部分，财务会计和预算会计会产生差异。

四、解决办法

（一）优化顶层设计，梳理整合业务，重新划分组织架构。为顺应未来智慧财务的发展趋势，高校应以新制度的实施为契机，重新划分岗位职责和业务分工，加快核算会计向管理会计转型，设置创新型组织架构，如设置核算会计科室、管理会计科室、结算信息中心、服务和培训中心等，突破传统的以预算会计为主、结算综合为辅的组织架构，以适应财政精细化管理的趋势，以及高校自身发展需要财务提供更多的决策支持功能。

（二）加强项目管理，提升高校业财融合的效能。“业财融合”是企事业单位财务管理长期以来的奋斗目标。要想使财务工作和业务工作有效融合，中间的桥梁就是项目管理工作。可以将高校的业务切分或整合成项目，从财务资金的安排使用到绩效评价等多环节，加强对业务项目的管理，从项目资金的使用来分析项目的管理现状以及预测未来的发展趋势，深度挖掘财务数据信息背后的经济现象，为高校管理层决策提供有效支撑。

（三）结合信息化建设，加强人才队伍建设。会计人员需要根据行业的变化不断更新自身的知识储备。由于新制度实施的时间不长，很多高校会计人员还没有完全“吃透”新制度，在使用过程中“生搬硬套”的现象比较普遍，“知其然而不知其所以然”。以往的会计人才队伍建设，大多是通过“师傅带徒弟”的方式，或者参加各种会计行业培训班，培训的时效性不高，人才梯队建设效果并不理想。结合未来智慧财务的发展趋势，“会计人员管理系统，系统管理业务”，同质性较强的业务和可以标准化的业务将被机器人和财务核算软件所取代，会计人员学习和培训的重点也应有所转移，要加强对财务核算软件的应用学习。现阶段，会计人员更多的是依赖财务核算软件来完成既有的工作，尚没有将财务核算软件强大的功能发挥到极致，高校财务管理的思路与财务核算软件的契合度不高。会计人员应充分了解工具，有效使用工具，而不是被工具所取代。

（四）突破既往的固定资产管理方式，加快财务核算系统和资产系统的对接。固定资产多项目报销问题的解决方案，可以考虑改变既有的核算方式，嵌入过程管理。会计人员可以先设置一个归集项目，当出现多项目报销时，先将多项目的资金额度归集到一个项目，在制作会计凭证时，从归集项目核算，这样，固定资产的金额与资产系统的金额就是“一对一”的结果了。另外，应加快推进与实施新制度下财务核算系统与资产系统的对接工作，两个系统的无缝对接可以提高工作效率，节约时间成本，提升工作精确度。

（五）完善无形资产管理机制，从制度层面界定权利和义务。当前高校对资产管理的现状，更多的是注重对固定资产的管理，对无形资产的管理相对弱化。随着知识产权越来越受到重视，以及对无形资产潜在价值的深度挖掘，需要从组织架构和制度层面加强高校对无形资产的管理，无形资产的研究、开发、使用、转化等每个环节，都由职能部门管理到位，在财务管理上都有充分的核算管理，减少高校无形资产价值的流失。

（六）建立和完善合同管理系统，是保证新制度落实的必要手段。新制度要求按照权责发生制确认收入支出。为了新制度更好的落地实施，高校必须建立规范和完善的合同管理系统，将合同电子信息系统嵌入财务核算系统，按照权责发生制的核算要求，及时准确地确认应收款项和应付款项，实现收入费用的一键摊销。高校应结合新制度的核算要求，完善合同管理系统，从合同审批、签订、履行到终止，实现全过程管理，将合同管理系统与财务核算系统有机结合起来，以适应新制度的改革需求，提升高校财务精细化管理水平。

（七）财务会计和预算会计的差异是客观存在的，要正确看待，规范管理，合理分析。K大学在2019年的会计核算实务中反映出来的预算会计与财务会计的差异具有一定的代表性，但因业务相对简单，反映的差异种类有限。因收付实现制和权责发生制的差异，预算会计和财务会计的差异不可避免，各高校应正确看待，规范管理，定期形成差异分析表，并分析原因，以检验高校是否切实有效地贯彻执行了新制度。