□文/黄心研

（黑龙江工业学院 黑龙江·鸡西）

［提要］ 组织文化与内部控制的契合与互动不是无形的、抽象的和原则性的，而是有形的、具体的和可操作的。分析组织文化和内部控制的特性发现，两者不仅不具有互斥性、排异性，而且许多方面相同、相似或相近，具有很好的互吸性、兼容性和交合性，能够相互作用构成合力。进而，分析会计文化、管理文化、法制文化和审计文化与内部控制契合及互动的途径和方式，认为内部控制走向无为而治的文化管理是其成长之必然趋势。

内部控制与组织文化是组织整体系统的两大分支，两者形成过程、内容结构、存在方式、表现形式、作用于具体事物的路径与方法等均不相同。实现组织文化与内部控制的紧密契合和良性互动，不是简单地将两者叠加或糅合在一起，而是必须了解内部控制与组织文化的基本特性，即把握两者的特点和习性，寻找两者的相同或相近之处，摸索其内在联系与运行规律，这样才能把握组织文化与内部控制相互作用、相互支撑的机理、活动路径与方式方法。

一、内部控制特征辨析

按照《企业内部控制基本规范》对内部控制的定义、建立和实施的原则、需考虑的基本要素等规定和表述，内部控制的建设与实施必须把握以下特性：

（一）内部性。这是内部控制区别于外部控制的重要特性，内部控制是组织内部自我约束、自我监督、自我管理而设计和实施的制度规范，尽管它必须与外部法律法规保持一致，不能与之矛盾及冲突，但是它与法律法规等外部控制明显不同，其产生动因、运行规则、适用范围和执行效力都仅限于组织内部，即围绕组织内部生产经营和业务管理活动而设计和实施，具有很强的“本域性”，深深地打上本组织印记。

（二）监控性。内部控制是风险管理和危机预防的重要措施，通过对可能的风险点或关键环节施以监控，来降低风险水平，提升安全系数。不论是自我监督控制，还是相互监督控制，或是他律监督控制，内部控制都是构造监督控制与被监督控制的关系。内部控制的运行机理是利用组织内部分工而产生相互制约、相互关联的关系，形成一系列具有控制职能的方法、措施、程序，并予以规范化、系统化，使之成为一个严密的、较为完整的体系。内部控制产生的本源就是委托代理问题，要解决的核心问题是信息不对称（包括逆向选择和道德风险），故必须通过监督与制衡方式实现这一目标。

（三）动态性。内部控制系统运行是连续的，它不会因为出现阻碍而中止，它在时间上是继起的，不存在空洞和停顿；它既是系统性的有效保障，又是系统性的必然要求。动态性表明内部控制是与时俱进的，它能够随着时间的推移、随着生产经营（企业）和管理业务（非企业）的变化而适时调整与优化。内部控制从来都不是一成不变的，它从执行之日起便将信息收集、即时反馈、总结检验和完善提升等功能嵌入其中，滚动、递进式地成长、成熟。

（四）有限性。内部控制不是万能的，任何生产经营和管理业务的有序性和平稳性并非“一控就灵”。内部控制持续发生作用，除了成本因素外，还受其他条件的制约，只有这些条件和因素满足时，内部控制的运行才是平稳有效的。因此，内部控制存在“软肋”，容易被规避和绕过，作用可能被弱化或流于形式。正是因为内部控制的有限性，内部控制才需要持续建设与实施，以逐步达到完善，其培育、扶持、成长和成熟的过程是不可跳跃的。克服内部控制可能存在的“短板”，消除制约内部控制发生作用的因素，组织文化扮演着不容忽视的重要角色。

二、组织文化特性辨析

文化包括物质文化、制度文化和精神文化。制度文化指道德伦理、群体规范、行为准则、社会制度、风俗习惯等，它将个体化的人组织成社会人，并有序地构建复杂的社会系统，促使其规范运行。组织文化是社会文化的重要组成部分，具有许多其他物质或非物质形态所不具有的基本特性。

（一）多样性。组织文化有多种类型，内容丰富多彩，形式表现多样，内涵博大精深。这一特征预示了组织文化建设与实施的复杂性和多元化，要面对多种文化的碰撞和对冲，包括优良文化和糟粕文化交互作用，因此组织文化对内部控制的作用亦是双向的：优良文化是内部控制有效建设与实施的基础，具有正向推进作用；而不良文化对内部控制具有毁损与破坏作用。

（二）群体性。尽管组织文化具有多样性，但是文化依附并成长、成熟于组织（群体）内部，突出表现为它汇集了组织的群体意识和集体价值趋向，或者说组织内部成员具有个体性文化特征，组织文化综合了诸多个体文化元素后，汇集、整合形成了组织文化之主流，进而彰显出组织文化的群体性，它代表了绝大多数成员的文化取向和共同的价值追求。同时，组织文化产生、发展、聚集于某一区域或组织内部，并寻找适宜的成长环境与气候，对组织发展产生推进或阻碍作用，它不可避免地打上本组织的烙印，构成本组织文化与其他组织文化的差异性。

（三）流动性。文化需要传播，它必须按照文化发展的自身规律，向外扩散或流传，并在流动中积累、壮大。流动性包括组织或区域之间横向流动、时期先后的纵向流动以及两者并存且具有发扬性和创新性的传承。组织文化发展中的交流、沟通、融合异常重要，它是组织文化永葆生命力和效力的重要防腐剂。流动性使正向文化能量得到聚集和放大，影响和推进内部控制的建设与发展。

（四）积累性。组织文化不论是优秀文化之精华还是不良文化之糟粕，都不是一次创造、一步到位和一成不变的，而是伴随着社会政治、经济、法律、军事的发展逐渐成长、完善与壮大起来的。流动是组织文化横向运动的主要形式，传承是组织文化纵向运动的方式。制度文化的培育（如内部控制属于此）本身就是组织文化培育、积累、优化的演进过程和结果，只有更好，没有最好。

三、内部控制与组织文化契合与互动路径探索

实现内部控制与组织文化的紧密契合与良性互动，必须围绕组织生产经营和业务管理实际，创建内部控制与组织文化接触、互动和融合的平台，寻找实现两者有机结合的路径。本文认为，内部控制与组织文化的结合路径多种多样，宏观上可以从组织发展战略、组织架构、运行机理等方面入手，微观上可以从组织的人员素质、业务分工、职责定位等方面分析，本文尝试从中观层面剖析内部控制与组织文化的实现路径。

（一）会计路径。内部控制按照控制目的不同，分为会计控制和管理控制。在内部控制发展的历史中，会计控制发端最早。会计控制是组织会计文化与内部控制有机结合的产物，是企事业单位最普遍和最常规的内部控制形式。会计文化是在社会主流价值观的引领下，在长期的会计实践中形成的，由全体财会人员共同认可、信奉、践行和传承的精神财富总和，包括诚信、独立、客观、公正、谨慎和保密六个要素，核心价值观和职业道德规范是其主体内容。可见，会计文化与内部会计控制的精髓和目标高度吻合，并且互为依托、相辅相成、携手共行。会计文化不仅渗透并体现于会计控制之中，引导会计控制实践，会计文化的优劣直接折射出会计控制设计和实施的效果性、效率性，主导会计控制的成败，而且会计文化潜移默化地融入会计控制之中，提升会计控制的品质和效能，与会计控制一荣俱荣、一损俱损。会计文化为会计控制提供了基本文化背景，也为其有效实施提供了认知基础、知识准备和动力蓄存；另外，会计控制作为会计文化的载体，彰显了会计文化之精髓，为会计文化的丰富与发展提供了实践空间，也为会计文化的效能提供了有效验证。会计控制与会计文化最容易找到合适的接口，两者互动及作用与反作用关系明显，因此基于会计文化路径的内部会计控制建设与实施较为简便易行，容易获得立竿见影的效果。

（二）管理路径。内部控制体系中会计控制和管理控制是并列的，内部控制建立伊始便带着组织管理文化的烙印，且服从和服务于组织治理与管理，服务于常规或特定的管理目标。组织管理体系由治理结构、组织结构、岗位设计、业务流程、业绩评价和信息系统等要素构成。组织在不同管理文化中的管理行为有所不同，其内部控制和内部管理的原则及做法也有所不同，管理文化决定了组织管理的思路、标准和行为倾向，决定了什么是可以接受的，什么是不可接受的。“霍夫史台德”文化测量方式指出，管理文化由权力距离、风险规避、个人主义倾向和对抗性四个维度构成，这四个维度正是内部控制需要解决的重点、难点问题，是内部控制运行的中心。管理文化的深度和效度影响、制约甚至决定了内部控制的广度和力度，内部控制制度的设计与运行不得不考虑组织管理文化土壤，且与组织管理文化紧密结合，使内部控制制度坐落于坚实的文化根基之上，这是管理规律的内在要求，也是内部控制规律的必然反映。从管理文化路径构建内部控制更容易接近内部控制的本质和运行机理，这也是管理当局最为乐见的设计思路，其建设与实施的阻力和成本相对较小，容易成为管理者的习惯做法和理性选择。

（三）法规路径。内部控制与法规法制呈强相关关系。内部控制思想与法制理念是一脉相承的。内部控制作为内部政策或管理制度，自然要与国家法律法规保持一致，有的学者甚至认为内部控制是国家法律法规在本组织业务活动的具体体现，是法规的细致化、具体化和深入化，且成为落实法律规章的基础环节和系统保障，有时内部控制体系能够填补法规的缝隙，弥补法规可能存在的缺漏。内部控制的建设与实施离不开外部因素，其中重要的就是法律环境和法制文化，内部控制体系力求与外部法律法规环境形成合力。法制文化是法治的灵魂，是建设法治社会的重要精神支柱和内在动力，也是组织内部控制运行的人文基础。法制文化的核心是法律至上、推崇法治、遵循法律、维护法规，法制文化无疑是内部控制运行的无形推手和维护、促进力量。维护法制、传播法制文化与加强内部控制具有异曲同工之处，甚至可以说推进法制文化本是内部控制建设的组成内容。

（四）审计路径。内部审计的内容包括内部控制、公司治理和风险管理，谈及内部审计必涉及内部控制。内部审计的重要职责就是建立、健全内部控制体系，内部控制机制也是内部审计监督的重要内容。反之，内部控制五大要素之“内部监督”将内部审计纳入其中，视内部审计是内部控制执行的监督保障，国家审计和注册会计师审计亦然。内部控制体系既是审计监督的基础，又是审计的重要内容和目标。内部控制与审计的关联不仅仅是制度上的接口和技术的衔接，更是文化的对接和契合。审计文化主张明确责任、澄清事实、服务公众、恪守独立、遵循规范、追求能力、崇尚证据、推进公正、维护秩序，强调真实、合法和效益，推进公正、透明、绩效。审计文化的运行方向与内部控制的作用指向完全一致，审计文化固化或强化了规范和被监督的理念，强调内部控制亦属被监控或接受检验的对象，突出控制与被控制、监督与被监督是相互的、可转换的，客观上为内部控制运行的规范性和效率性增添了压力和动力，也为控制行为主体指示了执行规范和行为倾向。从审计文化路径分析内部控制制度建设实施无疑具有动态性、建设性和前瞻性，有益于将内部控制与内部审计、内部控制与外部审计有机结合起来，使内部控制更具凝聚力、自省力、创新力和持续力。

四、结论

总之，组织文化与内部控制的互动、契合不是抽象的、统一的和原则性的，而是具体的、多样化的和可操作的。两者相互契合的路径和方式多种多样，绝对不是本文所能穷尽。内部控制建设与发展的规律告诫人们，人治（经验管理）、法治（制度管理）必然要走向无为而治（文化管理），这是必然趋势，组织文化建设和内部控制建设与实施相互融合是向此方向前行的必然选择。