高李庆

一、案例国家经济、法律、规则背景

本文所选研究国家——英国、美国、越南，都是自由市场经济国家，因为国家体制的不同，英国和美国适用资本主义自由市场经济体制，越南适用社会主义自由市场经济体制。各国所适用的法律体系有一定差异：英国和美国均采取普通法系，其中美国采取州法、联邦法、习惯法和标准法的共同控制，不同的州所采用的州法可能存在差异；越南法律属于大陆法系，遵循由武装部制定的法律。三个国家财务报告准则的约束标准不同。英国的财务报告准则由各种原则协同约束（principle based）。越南采取法定标准来规范企业财务报告行为（rule based）。美国由原来法定标准向原则性标准转变。

二、案例国家会计处理差异

本文选取存货、商誉、收入、折旧作为研究对象，通过对比案例各国在这四个科目在计量、计算方法、确认条件等会计处理上的异同，分析差异形成原因。

（一）存货

三个国家关于存货的异同主要集中在成本计算方法、后续计量和减值三个方面。第一，当存货持有待售时，直接成本与间接成本的确认不同。这三个国家均允许采用先进先出法和加权平均法，然而英国禁止通过后进后出法计量存货成本，越南允许采用个别计价法直接确认持有待售存货成本。第二，英国和越南采用成本与可变现净值孰低的方式进行存货的后续计量。而美国采用成本与公允价值孰低的方式确定当下的重置成本进行后续计量，且重置成本往往比可变性净值要大。第三，当已计提减值的存货有明确的证据表明可变现净值提高时，英国和越南是允许转回的。根据美国通用会计准则（GAAP），减值是不允许转回的。

（二）商誉

当发生企业合并时，这三个国家的会计制度都是允许确认商誉的，且不允许确认自制商誉。美国通用会计准则、英国财务报告准则（FRS）第十条规定，商誉的价值为合并成本大于被合并净资产的差额部分，而越南会计准则第十一条规定，商誉的价值为合并成本大于可确认资产、负债以及或有负债的差额部分。因为在商誉确认时将或有负债纳入计算，英国和美国的商誉计价方式得出的商誉价值比越南的商誉确认价值小。

越南会计准则依据为国际会计准则（IAS）和国际财务报告准则（IFRS）制定而成，越南会计准则第十一条与IFRS第三条规定中对于商誉的初始确认是基本一致的，但越南会计准则中并未对商誉会计上的后续计量做出明确规定，商誉的摊销只是为了税收目的。而英国FRS和美国GAAP对商誉会计上的后续计量做出明确规定。美国是不允许对商誉进行摊销的，且商誉的减值只有在年度测试时发生或者有明确证据证明公允价值小于账面成本时才予以确认，减值一旦确认就不允许转回。在美国，商誉是作为经营部分或者次级进行列示的报告单元。作为对比，根据FRS第十条和第十一条规定，英国是允许对商誉进行摊销的。在没有其他方式更好地确认摊销额时，FRS建议采用直线法对商誉进行摊销，且在每个报告年末对商誉的使用寿命进行再核查。英国企业至少每年需对所有减值商誉采用一步式方法进行测试，确认可收回金额是否大于账面价值，并在利润产生项目中列示，已确认的减值损失可以转回。

（三）收入

这三个国家都对收入的确认制定了基本准则，对于不常发生的业务事项做出特别规定，但在收入的确认细节上仍有不同。美国GAAP规定“当发生货物的传递、财产所有权从卖家转移到买家、所售货物不再为企业带来回报时”，将销售的货物确认为收入。GAAP对于收入的确认有两个基本原则：收入是已经实现的或可实现的，收入是已经获得的。英国FRS对于收入的确认有不同的方法，例如法定所有权发生转移或款项已付时均可确认收入。越南与英国类似，对于不同的交易事项有不同的确认标准。英国和越南只有在货物所提供回报期满时才进行收入的确认。美国可采用三种方法确认收入：货物所提供回报期满时进行确认、记录销售并评估未来回报、记录收入并确认部分已产生的回报。

（四）折旧

企业通常因为两个原因计提折旧，一是因为资产发生损耗，二是因为资产过时。三个国家会计准则关于折旧的定义、范围、计量基本一致：均认定折旧为在一定时期内根据系统方法计算得出的非现金资产费用；仅有形资产可在其使用年限内计提折旧；应计量折旧金额为初始成本减去剩余价值的部分。

三个国家关于折旧有三个不同点：组成要素法、计量方法和剩余价值的再检测。一是美国和越南不采用组成要素法确认相关费用，将“房产、厂房和设备”认定为一个整体进行折旧。而英国会计准则采用组成要素法，也就是说在固定资产报表的列示中，需要单独计算每一个组成部分的折旧。二是英国和越南允许企业采用直线法、余额递减法和产量法来计算资产折旧值，美国不允许使用产量法。三是美国对于资产剩余价值的再检测相对宽松，并不像另外两个国家一样强制性要求每年检测。

三、异同成因

（一）相似成因

一是世界范围会计制度的融合。伴随着全球化经济的发展，世界各国在会计制度上有一定的融合趋势，以便于跨国企业、外国投资人获得可比性信息来进行决策。为了促进各国国内资本市场，各国的会计制度制定不得不将国际化影响作为重要考虑因素，例如英国已普遍适用IFRS的相关制度规定，及近年来证券交易委员会（SEC）逐步采用IFRS而不是将通用会计准则作为首要参考。二是市场经济体系的广泛适用。经济因素通常会对会计的发展有较大影响，特别是国家所实行的经济体制。本文所研究国家均采用市场经济体制，因此会计准则中的会计处理有较多的一致性，但因为经济发展程度不同，越南会计准则更偏向于保证国内税收。

（二）差异成因

一是各国所采用的法律体系。国家适用法系的不同，会间接渗透到在规章制度中的体现程度。英国采用习惯法，所制定的规章制度看更看重实质而非形式，其会计准则为企业提供了较大的自由度以便于使所披露信息与经营实质相符，允许商誉减值就是一个较为典型的规定。作为对比，美国采用联邦法、州法等多种法律混合控制的法律体系，倾向于将企业行为约束到具体法律中，这就导致了美国的会计披露限制更加严格，禁止商誉减值的本意可能是防止其变成企业操控利润的一种手段。二是财务报告约束标准的差异。报告约束标准的高低，会造成会计制度约束力不同。英国会计制度以原则为基础，越南会计制度以法律为基础，美国介于两者之间。英国会计准则本质为达到“实质重于形式”的目的，在具体细则的规定上相对宽松。

四、结语

伴随着全球经济一体化的不断加深，会计准则国际趋同化的发展形式是大势所趋。我国应以财政部制定的会计准则为主要参考，根据国情，适时、适度地推进会计趋同化进程，避免刻意追求趋同效率而损害我国原有会计制度建设。同时，我国作为世界第二大经济体，“一带一路”引领国，应积极担负大国职责，维护多边利益，积极参与到国际化会计准则的制定中，力求发挥引领作用。

同时，会计准则作为一项制度，一定程度上能反映各国的立规初衷。会计确认、计量、报告的差异，往往代表国家对于企业的扶持力度、对于税收保障态度、维护信息使用者权益程度的不同。我国在促进与其他各国特别是与“一带一路”沿线各国经济贸易时，应尊重会计准则所存在的差异，更应注重未采取趋同措施的差异及因该差异产生对后续计量、会计利润、税收利润等事项的影响，力争通过沟通缩小因单方差异对我国利益的损害。