◎文/郭春涛 陈 娟

个人所得税改革后，需要建立一套高效且符合自然人特点的纳税争议解决机制，以切实保障纳税人的合法权益，提高税法遵从度。国外处理纳税争议的先进经验，可以为我国税务机关提供参考借鉴。

一、我国处理自然人纳税争议面临的问题

（一）处理纳税争议的渠道较少

目前，我国处理纳税争议的正式渠道主要是行政复议和行政诉讼，“非正式渠道”主要是由税务机关纳税服务部门或征收管理部门对纳税人反映的问题，进行个性化解决。行政复议和行政诉讼的受理范围有限，程序较为复杂，耗费征纳成本较高，解决问题效率较低。而通过非正式渠道处理纳税争议，尽管从某种程度上能达到快速解决问题的目的，却因缺失规范化的制度约束、税务干部非专职从事争议处理工作等原因，造成解决问题流程不畅通、方式方法欠缺规范等一系列问题。如果没有便捷有效且规范统一的纳税争议非正式解决渠道，税务机关行政复议和行政诉讼案件可能会大量增加。

（二）缺乏自然人纳税争议处理机制

个人所得税改革以前，个人所得税征收以代扣代缴为主，税务机关主要面对的是法人单位，我国的税收征管制度设计和纳税争议处理机制主要针对于法人纳税人。个人所得税改革后，税务机关则会直接面对大量的自然人。自然人纳税人人数众多，文化水平参差不齐，涉税诉求五花八门，缺乏办税经验，对补退税金额更为敏感，这一系列因素容易引发纳税争议。随着个人所得税征管制度的完善，自然人个人信息被冒用等情况将会逐渐暴露出来，税务部门如果不及时处理，纳税人的投诉也将会大量增加。

（三）处理纳税争议的观念有待转变

税务机关以往对纳税人提出的异议主要是从如何高效应对的角度出发，将快速化解征纳双方的矛盾，提高纳税人的满意度作为我们的工作目标。纳税人的个案问题即使消化解决了，也不能快速畅通地反映到政策制定部门，不利于从宏观角度发现问题、解决问题。现在正值个人所得税改革期间，有些自然人纳税争议的焦点，能从侧面反映出新税制和征管制度存在的问题。同时，纳税争议的有效解决，能避免征纳双方再次发生错误，使税法具有更高的遵从度。因此，税务机关应适时转变处理纳税争议的观念，充分认识异议处理工作对完善税制和征管制度、促进税法遵从的重要性。

二、荷兰处理纳税争议的经验做法

（一）实行完善的纳税争议处理机制

1.成立专门处理异议的机构。荷兰税务机关每年收到约50万份异议通知，主要在税务机关内部解决，其中向法院提起诉讼的有6400起左右。考虑到自然人提出的异议较多，荷兰税务机关在自然人管理司专门成立一个处理自然人纳税争议的机构，在荷兰设有四个办公场所，机构内有专门的税务专家对纳税异议进行评估。

2.秉承分类处理的原则。一是对纳税争议进行分类。按提出异议主体的数量，将纳税争议分为个体异议和集体异议。个体异议细化为反对更正、补充纳税申报表、反对核定税收评估等异议，集体异议指对新出台的制度性问题集体表示不满的异议。同时，对上述异议按重要程度和复杂程度进行细化区分。二是对纳税争议进行分类处理。荷兰税务机关中央行政流程司统一受理纳税争议后，先对收到的信函进行争议和投诉的区分，然后对纳税争议进行判断、选择和分类，并处理简单的案件，将比较复杂的争议推送到自然人管理司、中小企业司、大企业司等业务部门处理。

3.建立完备的异议处理程序。规定纳税人应在获知税务决定后6周内以书面形式向税务机关提出异议申请，当纳税人无法满足提出异议的要求时，税务机关仍将对异议进行评估，但纳税人不能对税务机关作出的异议处理决定向法院提起诉讼。开展异议评估时，税务机关要告知纳税人已收到异议通知，指定另外检查人员重新审视异议案件，检查人员可以向纳税人询问更多的信息。税务机关要在收到异议申请的6周内对异议事项进行复评，复评期间可以再延长6周。如果在延期内仍未做出最终决定，纳税人可以要求税务机关在2周内下达异议决定，否则税务机关就会面临向纳税人支付最高1250欧元的罚款。

（二）建立完备的司法保障制度

1.税务诉讼实行三级终审制。荷兰全国设11个地方法院，纳税人不同意税务机关纳税争议的处理决定，可以在税务机关做出决定的6周内，向地方法院税务庭提起诉讼。纳税人或税务机关如果对地方法院的判决结果不服，可以向上诉法院提起上诉。荷兰全国按区域人口设置共设4个上诉法院，65%的诉讼案件会在上诉法院办结。最高法院仅对税务机关规则性安排进行法律层面的审核，在审理环节，纳税人或税务机关不可以提供更多的其他事实。最高法院的判决结果，对解释类似情况下的税收规则起着非常重要的作用。

2.荷兰税务机关主动参与法院庭审。收到起诉通知后，税务机关要撰写辩护通知书，不仅包含受理情况、流程、事实、争议的描述、罚款、结论、诉讼津贴等基本情况，还要对利益相关方的立场、税务机关的考虑进行深入阐释，并附列与案件有关的所有文件。基于保证税收专业性和审判公平的考虑，税务机关的部分成员，利用税务人员的专业特长，会参与到最高法院的案件审理中。

3.自然人提起诉讼成本较低。荷兰税务机关没有税收前置的规定，纳税人在向税务机关提出异议及提起诉讼期间，不用缴纳评估税款。如果纳税人败诉，其在缴纳税款的同时要向税务机关缴纳滞纳金。如果纳税人胜诉，税务机关要向纳税人支付一定金额的诉讼津贴，以负担纳税人支付给辩护人的费用。自然人承担较法人纳税人低的诉讼费用，自然人一审和二审的诉讼费用分别为47欧元和130欧元，而法人纳税人的诉讼费用分别为345欧元和450欧元。

（三）推行有效的调解机制

1.建立独立的内部调解机制。荷兰税务机关将调解作为解决税务机关和纳税人争议的一个重要途径。调解在独立调解员的监督下完成，独立调解员系税务机关经过专业培训的工作人员。每次调解的时间大约需要4至5小时，调解完成后税务机关和纳税人将达成和解协议，载明双方彼此达成的共识，纳税人可以不接受税务机关的调解要约，也可以对未调解成功的其余异议提起法律诉讼。

2.调解机制成效明显。荷兰税务机关认为调解是良好的冲突管理方式，意味着税务机关和纳税人共同解决问题，使得纳税争议处理更有效、更迅速、更经济。通过调解，双方能够寻找更合适的解决方案，有效减少冲突，改善税务机关和纳税人之间的关系，提高纳税人的税收遵从度。荷兰纳税争议调解的成功率约为80%，约有95%的纳税人表示会再次选择调解来解决争议。荷兰税务机关通过调解解决争议能够有效的降低办公成本，每个案件调解的费用支出为1300欧元，诉讼的费用支出则需要4000欧元，调解比诉讼的成本减少2倍。

三、荷兰的做法对我国处理自然人纳税争议的启示

（一）建立专业化的异议处理机构

从荷兰的经验看，专业化的异议处理机构，对高效处理异议和改进税收工作发挥了重要作用。考虑到个人所得税纳税人的特点，特别是此次个人所得税改革后，建议在我国税务系统内成立专业化的异议处理机构，专司异议处理工作。除了专门负责处理纳税人提出的各种异议外，还负责统计异议发生的特点和频度，进而对税收工作提出改进性建议。建立多级异议处理机制，纳税人对税务机关的决定存在异议时，先向作出决定的税务机关的异议处理机构提出异议，如果在此环节异议没有得到解决，纳税人可以继续向上一级税务机关的异议处理机构提出异议申请。

（二）确认分类处理异议的工作原则

一是对纳税人提出的异议申请按表现形式、重要程度、复杂程度等不同因素进行分类，对投诉和异议进行区分剥离，对不同类别的异议采取不同的解决方式。二是对处理结果实行分类分析机制，对提出异议的纳税人的职业、身份、年龄、所在地区、问题类型、问题焦点、提出时间、解决争议耗费时间、解决方式等各个细节进行记录，按不同维度对异议进行分析，总结规律，提出问题和改进建议。三是对异议处理经验实行分类共享，借助信息化系统，对异议处理方式和结果，自下而上的集中，自上而下的总结，对异议处理经验和注意问题，实行全国共享。

（三）探索建立税务行政和解机制

行政和解是基于公众参与所发展起来的通过事后协商和沟通来解决行政争议的机制，属于“柔性处理”性质。我国《行政诉讼法》规定，行政赔偿、补偿以及行政机关行使法律、法规规定的自由裁量权的案件可以调解；《税务行政复议规则》也作出了相关规定，申请人和被申请人在行政复议机关作出行政复议决定以前，可以对“行使自由裁量权作出的具体行政行为、行政赔偿、行政奖励、存在其他合理性问题的具体行政行为”相关行政复议事项达成和解。为了降低税收争议处理工作的成本，提高纳税人的参与度和税法遵从度，建议税务行政和解制度的适用范围从行政复议、行政诉讼扩展至其他纳税争议处理范畴。税务机关在处理自然人纳税争议时，在遵循自愿、合法、效能原则，不损害国家利益、社会公共利益和他人合法权益的前提下，对符合特定范围和条件的纳税争议，可以与自然人进行沟通协商，在双方互相认可对方的事实证据和法律意见后形成共识，并签订和解协议。

（四）鼓励专业人士和社会机构协助解决纳税争议

借鉴荷兰税务机关给纳税人发放税务诉讼津贴的做法，可推行纳税争议解决费用补偿机制，对纳税人在解决纳税争议时发生的聘用专业人士的费用支出，给予一定补助。鼓励税收和法律知识欠缺的纳税人，寻求注册会计师、注册税务师、律师等专业人士帮助解决纳税争议，由税收专业人士与税务机关进行对话沟通，准确表达诉求，避免纳税人采用吵闹、缠访等极端方式，提高税务机关解决纳税争议的工作效率。同时，推动建立由社区服务机构、社会公益组织、志愿团队等构成的半专业化税务服务公益志愿组织，通过对公益组织开展持续性和系统性的培训，使其掌握基本的税收政策和征管制度，从而协助税务机关进行税收政策解释，解决简单的纳税争议。对复杂的纳税争议，鼓励这些组织代表纳税人与税务机关进行对接，协助纳税人表达诉求，消化纳税人与税务机关的矛盾，减少税务争议数量。

（五）借助司法审判推动税法有效执行

可建立应诉深入阐述机制和对司法审判结果分析机制，培养既精通个人所得税业务又具备法律素养的综合性人才，让其参与到行政应诉案件的审理中，向审判机关深入阐述税务机关的立场、考虑和价值取向，向法庭传递税收工作的专业性特点。对审判结果呈现出的法官价值取向进行分析，对典型案例进行研讨，借助司法审判典型案例的推广，解释税收规则，积极推动个人所得税政策有效执行。