徐晓丹

摘要：建立完善的内部控制评价体系，对强化公立医院内部控制、提高公立医院经营效率以及优化财政治理能力有着重要的理论和现实意义。本文基于新医改政策背景，对近十年有关内部控制评价系统的现有研究成果进行了梳理、分析、归纳与总结。

关键词：公立医院;内部控制;评价指标体系

引言

2012年，为了规范行政事业单位内部控制，财政部出台《行政事业单位内部控制规范（试行）》，该规定于2014年正式试行。2015年，财政部进一步印发《关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》，明确了行政事业内部控制建设的目标与任务。2016年，财政部发布《关于开展行政事业单位内部控制基础性评价工作的通知》，决定以量化评价为导向，开展单位内部控制基础性评价工作。2019年，财政部内控委会议进一步要求各单位应当抓好内控制度完善和内控执行等一系列重点工作，推动内控工作从“立规矩”向“见成效”转变。可见，行政事业单位内部控制建设一直是政府关注的重点问题。因此，有效实施内部控制规范，是公立医院的重要任务。

一、国外相关文献综述

国外内部控制研究多以企业为研究对象，针对非营利组织的研究很少。针对医院内部控制体系，西方研究最具代表性的是美国医院内部控制管理模式。美国医疗机构联合评审委员会（JCAHO）推荐每家评审合格的医院在利用JCAHO公布的最频繁发生的警戒事件信息进行前瞻性风险评估时使用FMEA模式。Tony Capullo（2004）列举出公立医院内部控制过程中需要监督检查的38项问题，其建议公立医院在内部控制体系建设过程中可以通过比对该38项注意点进行查漏补缺，不断完善。Julene Brown（2011）提出内部控制的目的在于让正确的人在正确的位置上做正确的事，其认为公立医院可以根据美国相关监管部门（简称OIG）官网列举的20多项高风险点进行内部控制，针对关键风险制定解决措施。Priscilla Burnaby（2011）提出为了完善内部控制体系，可以在医院内部建立ERM系统，并将COSO五要素以及SOX 404法案融入其中，进而选择以医疗救助为试点研究建设全医院范围的ERM系统。Annette Pridgen（2012）实证对比发现拥有审计委员会并聘请四大会计师事务所的医院的内部控制质量会更高，并且SOX方案的颁布显著地改善了医院的内部控制水平。Donna Willeumier（2015）提出OIG提倡在内部控制体系中可以将各指标数与行业内平均水平相比较，以此帮助内控委员会更好地了解组织绩效，分配资源以解决需要改进的领域。Michele M.McGowan（2018）[1]研究发现严格的内部审计有利于增强医院的内控能力，因此提倡医院内控体系建设中要发挥内部审计的作用。Lucia Georgeta Daina（2019）[2]讲述了一家罗马尼亚医院的内控成功案例，该医院是以COSO五要素为基本框架，并在此基础上提出11项合规标准，主要包含工作程序、风险登记、工作描述、员工培训4个方面，后续每年会对标准进行修正和调整。

二、国内相关文献综述

内部控制评价指标体系是内部控制的核心内容，国内学者主要从以下四个方面展开研究：

（一）基于内部控制五要素构建内部控制评价指标体系

国内部分学者以COSO内部控制五要素为基础研究内控评价指标体系。徐华（2012）根据COSO内部控制五要素，构建了医疗机构树型结构图。朱倩（2012）将波特五力模型与COSO内部控制五要素相结合，其以COSO五要素为一级指标，运用波特五力模型进一步分析每种要素下的具体工作重心，以此构建内控评价指标。余勇晖（2015）提出公立医院内部控制体系的构建应更多地体现公益性，内部控制要素的内涵也具有特殊性。赵福荣（2016）提出基于“管理层内部控制评价+注册会计师财务报告审计+政府监管部门（或非营利机构）内部控制综合评价”的评价模式，构建涵盖“五要素”和“五目标”的全面内部控制指标体系。其以内部控制五要素作为逻辑架构，进而将《评价指引》作为指针，设置17个应用层指标，最后将《企业内部控制应用指引》揭示的公司内部运营与管理潜在的风险和相应的对策作为参照，设置67个内控要素措施层指标，实现内部控制过程中内部控制要素、重要控制活动、风险控制路径的有效融合。徐静（2018）以公立医院内部控制体系作为决策目标，采用Delphi法筛选确定指标并建立评价指标体系框架，并利用层次分析法计算各级指标重要性的权重值。

（二）基于内部控制目标构建内部控制评价指标体系

基于目标性原则，部分学者以公立医院内部控制目标为基本框架，研究构建内部控制评价指标体系。余勇晖（2015）将公立医院内部控制目标界定为医疗服务的质量安全和效率、资产保值增效和有效利用、财务报告及相关信息真实完整以及医德医风的良好建立，并以此作为内控框架，层层分解总目标，赋予指标权重，构建以基本医疗服务均等化为目标、以公益性为导向的内部控制体系。郑二维（2018）[3]将公立医院总目标分解成医疗服务优质高效、资源优化配置与合理利用、信息沟通与反馈3个具体目标，通过分解目标、识别风险点、设定控制点和改进流程，在具体目标层下设立具体业务层面的内控措施，以此促进公立医院总目标的实现。

（三）基于业务流程构建的内控评价指标体系

卢翠双（2009）认为医院内部控制体系包括预算控制体系建设、实物控制体系的建设、责任制体系的建设、授权控制体系建设和业绩评价体系的建设，针对这5个组成部分，分别识别风险点，并对其实施内部控制活动。陈民（2011）以瑞医集团为例，提出医院完整的工作程序包括战略管理、人事管理、财务管理和投资管理四个方面，基于這四个方面分别制定内控工作流程，明确相关部门的职责，并激励与约束各级代理人，使其向集团医院统一目标努力。郑大喜（2012）[4]提出以财务风险为导向是医院内部控制的发展方向，建立财务风险导向型内部控制框架是公立医院规范财务行为的有效途径，主要包括：全面预算控制，风险评估、预警、控制机制，物资盘点和处理制度以及成本费用审批制度。同时，马莉珠（2012）[5]也认为构建内部控制体系应当确立财务部门在公立医院内部控制机制中的核心地位，建立完善的监督体系和监督检查制度、保证内部控制体系的有效性。钟必新（2013）认为医院内部控制应当重点关注预算、收入、支出、货币资金、存货、固定资产、基建工程、对外投资和经济合同9个方面，每个方面设立3个一级指标，建立一套完整的内部控制评价指标体系。程燕玲（2017）、胡庆慧（2018）等[6]提出内控体系建设可以分为单位层面和业务层面，单位层面关注的是内部控制组织架构以及规章制度建设等，业务层面更多是关注业务流程、关键业务点以及风险控制点等。胡静（2018）等[7]梳理了医院具体业务流程，确认各流程的风险点，最终提出流程优化方案。

（四）基于其他理论构建的内控评价指标体系

此外，还有部分学者融合了其他理论来研究内控评价指标体系。刘孟飞（2011）、毕雪梅（2014）强调了信息系统控制程序的重要性。雷莉（2015）提倡在医院内控体系建设中要发挥内部审计的作用。徐立德（2018）基于管理会计的理念和方法，提倡将全面预算管理、货币时间价值、经济批量模型和ABC分类法、全成本分摊模型、平衡记分卡应用到医院内部控制，建立起全面高效的新内部控制系统。杨艳（2019）[8]以北京清华长庚医院为例，结合其物资管理各环节内部控制管控点及信息化建设，提出基于信息化的全流程物资内部控制体系建设思路。张永征（2019）以财政部《行政事业单位内部控制规范（试行）》为依据，通过分析医院经济活动特点，设计医院资源规划（HRP）系统中的关键控制点，研究基于HRP的公立医院内部控制体系建立的解决方案。

结语

综上，现有文献主要集中在以内控要素、内控目标、业务流程的关键控制点以及其他新兴理论为切入点研究内控评价指标体系。其中，基于内控要素、内控目标构建内部控制评价指标体系，分析透彻到位，操作性强，但是指标的有效性和实施的效益性值得关注;基于各业务的控制流程构建内部控制评价指标体系，划分细致，内控框架完整，但是亦存在评价过程烦琐、评价成本较高的问题。因此，不同划分方法各有利弊，公立医院应当结合自身情况，具体问题具体分析，构建适宜的最佳内部控制框架。

参考文献

[1]McGowan MM，Chan SH，Yurova YV，et al.The Influence of Institutional Regulatory Pressure on Nonprofit Hospital Audit Quality[J].Journal of Governmental&Nonprofit Accounting，2018：1–23.

[2]Daina LG，Sabau M，Daina CM，et al.Improving performance of a pharmacy in a Romanian hospital through implementation of an internal management control system[J].Sci Total Environ，2019（675）：51–61.

[3]郑二维，牛慧丽，柴光婷，等.公立医院财务内控体系构建与评价实证研究[J].中国卫生经济，2018（10）：80–82.

[4]郑大喜.基于财务风险导向的公立医院内部控制框架研究[J].中国卫生经济，2012，31（02）：72–75.

[5]马莉珠.加強公立医院财务会计内部控制机制建设的思考[J].中国卫生经济，2012，31（06）：93–94.

[6]胡庆慧，谢虹.公立医院践行内部控制研究[J].卫生经济研究，2018（11）：62–65.

[7]胡静，潘小珍.医院内部控制建设的实践与思考[J].会计之友，2018（20）：130-132.

[8]杨艳，黄龙梅.基于信息化的医院物资全流程内部控制体系建设研究[J].卫生经济研究，2019（04）：69–71.