吴林 张江涛

【摘要】   目前，无形资产已成为新时期教育、科研等事业非常重要的经济资源。自2019年起，高校开始执行新政府会计制度，引入了权责发生制，要求采用财务会计和预算会计“平行记账”的方式，无形资产的核算发生了很大变化。文章探讨了《高等学校会计制度》（以下简称“旧制度”）下无形资产管理和核算中存在的管理观念滞后、制度缺失、价值信息失真等问题，分析、对比和总结了新政府会计制度下无形资产在确认、后续计量、处置中核算的要点和难点问题，并提出相应的对策和建议。

【关键词】   新政府会计制度;高校;无形资产

在知识经济和信息时代，无形资产在推动社会技术进步和经济发展中所发挥的独特作用愈发突显且难以替代。高校作为人才培养和储备的重要场所，是科技孵化、技术和文化创新、科技成果转化的摇篮，掌握着较多的无形资产。但受到传统观念和习惯的影响，长期以来，高校普遍更加看重对有形的固定资产的管理和核算，无形资产的作用未能得到充分发挥，价值难以得到全面认识和准确反映，进而导致无形资产财务信息失真，造成资源的无端浪费和流失。

为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，规范无形资产核算，提高会计信息质量，财政部于2016年7月发布了《政府会计准则第4号——无形资产》。2017年10月财政部正式颁布了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称“新制度”），要求各行政事业单位自2019年1月1日起施行。这两项制度的颁布实施显著影响了高校对无形资产的管理和核算。

一、旧制度下无形资产管理和核算存在的问题分析

尽管旧制度对无形资产的定义、范围和账务处理作出了比较明确的规范，并要求按月计提摊销，但多数高校并未完全按要求执行，对无形资产的管理和核算仍然延续着传统的思路和方式，主要存在以下问题：

（一）未充分意识到无形资产的内涵和重要程度，缺乏战略性管理思维和长远规划

长久以来，高校普遍更加重视对房屋、仪器设备、家具、车辆等固定资产的管理，在这些资产的取得、分类、报废处置等方面，都建立了比较规范、严格的管理制度，并设置了专门的部门和岗位进行归口管理。但对于无形资产，高校普遍不够重视，对无形资产的概念和范围界定比较模糊，知识产权保护意识不到位，理念相对滞后，缺乏战略思维，只重视短期收益而忽视长远发展，导致损失了很多无形资产。另外，很多高校教师更看重将研究成果应用于课题申请、职称评聘等，忽视了后续的科技成果转化及可能产生的经济效益，导致了无形资产的浪费。

（二）相关制度体系不健全不完善，职责不清晰

很多高校未建立起完善的相关管理制度和办法，没有设置专门的管理机构和部门，缺少流程管控，缺乏专业人员，甚至有的高校直接将无形资产纳入固定资产一并管理，导致无形资产类别混淆，疏于管控，权责不清，给无形资产的准确核算带来了诸多困扰和不便。

（三）核算不规范，资产价值失真

意识上不够重视，制度上不够完善，管理中部门缺位，导致很多高校的无形资产管理较为混乱，价值难以得到准确核算。在旧制度下，大多数高校仅将部分外购的无形资产纳入核算范围，如外购的软件，因为其成本容易获得，可以参照固定资产进行管理，而对于自行研发的无形资产，大多将研发中发生的耗费在报销时直接作为支出进行账务处理，未计入无形资产价值。

在旧制度下，多数高校的无形资产长期未计提摊销，另外有部分无形资产已失效并不再使用，但因疏于管理，存在长期挂账未予及时报废处置的现象，很多无形资产从购买到报废的很长时间内，一直以原购买价格反映。在信息时代，知识更新升级加速，无形资产面临着快速贬值甚至被淘汰的风险，如果不计提摊销，不及时进行处置，会造成无形资产价值虛高，无法有效地进行成本核算。

二、新制度对无形资产核算的影响分析

《政府会计准则第4号——无形资产》规定的无形资产核算范围与旧制度基本一致，都包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等，且都将外购的不构成相关硬件不可缺少组成部分的软件作为无形资产核算。但旧制度执行的是收付实现制，对无形资产采用“双分录”的账务处理方式，一方面反映无形资产和净资产的增减变动，另一方面反映相关经费的支出情况。而新制度构建的会计核算模式，要求采用财务会计和预算会计“平行记账”的账务处理方式，从而同时体现单位的财务状况和预算执行信息。无形资产的核算方式和内容与原来相比发生了很大变化。

（一）新增无形资产的核算要点

无形资产的来源包括外购、自行研发、接受捐赠等多种不同渠道，相应地，对新增无形资产的核算也有所差异。

1.对于外购的无形资产，新旧制度均要求按照采购成本进行核算，但账务处理方式有所不同，如表1所示。

对委托其他公司开发所取得的软件，新旧制度均将其视同外购无形资产进行核算。

2.对于自行研发形成的无形资产，新旧制度对其成本计量的规定有明显差异。在旧制度下，高校自行研发形成的无形资产，其成本仅包括依法取得时所发生的注册费、律师费等，而依法取得前所产生的研发费用在发生时直接计入支出，不构成成本。新制度引入了权责发生制，在财务会计方面，对自行研发形成的无形资产的处理参照了企业会计的做法，将无形资产的研发分成研究阶段和开发阶段两个过程。其中，研究阶段的支出做费用化处理，发生时先计入“研发支出——研究支出”科目归集，期末转入当期费用;开发阶段的支出先计入“研发支出——开发支出”科目归集，待项目完成并达到预定用途时做资本化处理，转入“无形资产”科目;若开发项目不能完成并达到预定用途，则要将原“研发支出——开发支出”科目归集金额转入当期费用。在预算会计方面，由于执行收付实现制，不论是研究阶段还是开发阶段，在发生费用时均做支出处理，对应计入“资金结存”科目;当财务会计将归集的“研发支出”转入“无形资产”或转入当期费用时，由于不涉及资金支付，预算会计均不做处理。

由此可见，旧制度下自行研发无形资产的入账金额小于整个研发过程中实际产生的耗费，而新制度的处理更符合权责发生制和相关性原则，按此方法得到的自行研发无形资产的成本更全面，更真实合理。

3.对于接受捐赠取得的无形资产，新旧制度的成本核算要求基本一致，均为顺次按照相应凭据注明的金额、评估价值、同类或类似资产市场价格、前三项均无法取得时采用名义金额来确定。新旧制度的账务处理比较如表2所示。

4.对于无偿调入获得的无形资产，旧制度规定的成本计量方法与接受捐赠时的方法一致，而新制度是按照该资产在调出方账面上的价值再加上相关税费的金额来确定其成本的，两种制度下无形资产的入账价值有一定差异，账务处理比较如表3所示。

5.对于置换取得的无形资产，旧制度未作专门规定，新制度则单独列作一条进行了说明，要求按照换出资产的价值加上支付的补价或者减去收到的补价，再加上发生的税费等其他相关支出来确定换入无形资产的成本。

（二）无形资产后续计量的核算要点

无形资产的后续计量可概括为两部分内容：累计摊销和相关的后续支出。

1.无形资产累计摊销的核算。旧制度要求按照年限平均法对无形资产按月计提摊销，但旧制度执行收付实现制，没有费用类科目，对无形资产的摊销采用的是“虚提”的方式，直接冲减净资产。因此，该方法并不利于成本核算，无法满足高校财务管理的需要，实际上有的高校也并未计提摊销。新制度借鉴了企业会计的做法，在财务会计核算时，将按月计提的累计摊销按照用途进行费用化或资本化处理，以便于更加准确、真实地反映高校无形资产的价值，并有助于进行成本核算和绩效考核。新旧制度下无形资产计提摊销的账务处理比较如表4所示。

另外，在摊销年限的规定上，新旧制度也有一些不同。旧制度要求的摊销年限顺次按照法律规定年限、合同受益年限、前两者都不存在时以不少于10年的期限进行摊销。而新制度要求如果没有法律规定和合同受益年限，应按照无形资产带来的服务潜力或经济利益的实际情况，预计其使用年限进行摊销。新制度的处理更符合成本配比原则，但也大大提高了对财务人员的要求。

2.与无形资产有关的后续支出的核算。新旧制度均按照是否符合无形资产确认条件，将与无形资产有关的后续支出分为费用化支出和资本化支出。对升级改造等能够增加无形资产使用效能、符合确认条件的支出进行资本化处理，以增加无形资产的价值;对用于保证无形资产正常使用而产生的日常维护等支出，例如在已经依法取得专利权后，高校按照相关规定应将后续每年支付的专利权维护费直接费用化，计入当期费用。

（三）无形资产处置的核算要点

旧制度通过“待处置资产损溢”科目进行核算，新制度则参照了企业会计的做法，在财务会计中设置“资产处置费用”科目，除在资产清查中的资产盘亏、毁损、报废等先通过“待处理财产损溢”科目核算外，其他形式的资产处置直接通过“资产处置费用”科目进行核算，期末再将该科目的本期发生额转入本期盈余。

三、新制度下无形资产核算的难点和建议

（一）核算难点

1.无形资产难以准确、全面确认。目前很多高校对无形资产的管理还是延续了管理固定资产的思维和模式，甚至存在与固定资产相混淆的情况，而且有很多无形资产如著作权、专利权等直接列作了支出，没有作为资产确认。

2.高校对自行研发取得的无形资产的前期开发成本确认较为困难。新制度要求高校自行研发无形资产的费用要按照研发阶段的性质分别先在“研发支出——研究支出”和“研发支出——开发支出”科目归集（用于建设项目的软件开发支出除外），符合资本化条件的开发阶段支出计入无形资产成本，不符合条件的研发支出均转为当期费用。虽然从理论上来说财务人员基本上可以做到理解和区分，但在实际操作时，对于是否归属于研发费用、应归为研究阶段还是开发阶段的费用，财务人员实难把握，需要由研发人员或专门的管理部门才能做出更加合理、准确的判断。受传统报销方式的影响，再加上很多高校对无形资产的管理尚未规范和健全，研发部门和财务部门之间的信息不对称，目前高校无形资产的前期开发成本难以进行比较准确的归集和核算。

3.计提累计摊销的操作增大了无形资产管理和核算的难度。旧制度虽然在原则上也要求无形资产要按月计提折旧，但由于种种原因，不少高校并未严格执行，即便是计提了摊销，也是“虚提”，并未考慮无形资产的用途。在新制度下，财务会计严格要求对无形资产计提摊销，同时还要按照无形资产的实际用途分别计入各项相关费用（如业务活动费用、单位管理费用等）或资产成本（如加工物品、在建工程等）。由于无形资产摊销直接影响成本费用核算，一方面要求高校对无形资产进行全面清理，保证账实相符，另一方面还要对无形资产的类别、用途、可使用年限等进行管理，管理和核算的难度都大大增加了。

（二）几点建议

1.尽快树立无形资产意识，转变传统理念和管理模式，制定长远战略规划，成立无形资产归口管理机构，根据各校自身特点建立和完善相应的管理机制，同时加强部门间的沟通合作，协调科研、资产管理、财务等相关部门，明确各部门职责权限，梳理和完善无形资产管理流程，加强日常监管，从制度上规范和健全对无形资产生命周期的全过程管理。

2.加强对财务、资产管理、科研管理、研发等部门相关人员的培训。一方面，新制度的实施对财务人员的要求大大提高，需要其掌握新制度的基本理论和新的账务处理方法，运用更多的职业判断;另一方面，为减少信息不对称，更准确、全面地核算无形资产的价值，有必要对非财务相关人员进行培训，加强部门间的沟通协作。

3.加强高校的信息化建设。高校无形资产的种类和形式繁杂，数量日渐增加，而且新制度要求按月计提摊销，因此可以借助信息系统来协助完成管理工作。为了确保完整反映无形资产从申请、采购、研发、验收入库、更新升级、处置等的整个流转环节并与固定资产严格区分，防止出现人工处理产生的错漏，保证无形资产价值的真实可靠，保证资产账和财务账数据相符，还需要进一步升级优化资产管理系统，加强资产系统和财务系统之间的对接开发，依靠信息技术来提高高校对无形资产的管理和核算水平，使无形资产发挥出更大的效用和价值。

【主要参考文献】

[ 1 ] 财政部.政府会计准则第4号——无形资产[S].财会[2016]12号.

[ 2 ] 财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表[S].财会[2017]25号.

[ 3 ] 孙菲.浅议政府会计制度实施对高校无形资产会计核算及管理的影响[J].纳税，2018，（24）：66-67.

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[ 5 ] 吴林.新政府会计制度下高校科研经费会计核算的探析[J].商业会计，2019，（20）：58-60.