徐瑞婧 毛云南 许济凡 尚德佳

近年来我国行政机关不斷尝试在预算管理中引入内部控制制度，陆续出台一系列法规政策文件，未来将成为实行行政事业单位绩效考核的重要保障。行政机关内部控制研究重要性与影响日益突出，但研究与实践仍处于探索阶段。本课题重点探究行政机关内部控制问题产生的根源：行政机关缺乏公众监督、信息披露有限，压力主要来自受托责任，缺乏完善和实施内部控制的动力。最后结合相关法律法规与实际，从单位、业务、监督和评价三方面提出改善思路。

一、引言

我国于2014年在全国行政事业单位范围内正式施行《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称《内部控制规范》），先后颁布多个相关指导文件，大力推动行政事业单位内部控制制度建设。目前，发展趋势良好，阶段成果有所体现。但是，由2019年5月财政部发布的《2017年全国行政事业单位内控分析报告》可知，全国范围各单位内部控制报告为优的仅占4.19%。这说明行政机关内部控制建设在实践过程中也暴露出了新的问题。因此，本研究利用规范研究和实证分析相结合的方法，梳理我国行政机关内部控制现行体系的管理流程与特点，然后基于某人民政府驻北京办事处（以下简称“某驻京办”）内部控制的实施现状，重点分析其体系在内部控制改革后依然存在的问题和原因，最后针对性提出优化思路，以期改善内部控制效果欠佳的现状。

二、我国行政机关内部控制的特点

广义的行政机关是国家政权机构的总称，即行政单位。狭义的行政机关：享有行政权力、承担行政职能的部分政府机关，属于行政单位，包括行政机构和部门;属性是国家机关，财政来源于国家行政经费;具有行政主体的独立资格。本文探讨内部控制的主体为狭义的行政机关（以下简称行政机关）。

依据《内部控制规范》第三条：内部控制是指单位为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控。该条文首先明确行政机关内部控制静态的内涵：内部控制是行政单位及其行政机构试图将与会计相关的错误、违规及违法行为的可能性降到最低的过程;目标为：建立行之有效的内部控制系统，以保证行政机关各项业务合法、合规、合理展开。其次明确其动态的内涵：内部控制是行政机关通过调整内部管理制度、实施措施、执行程序，进行自我约束和规范，不断循环、调整优化的过程;目标为：（1）确保各项经济活动的适当授权和保证财务报表信息的可靠性，以支撑IT系统的良好运行;（2）帮助行政机关消除各项经济活动中的潜在威胁，节省时间和成本，提高业务开展效率。

三、我国行政机关内部控制的实施现状

（一）单位层面（主体）

单位层面内部控制的建设，是完善业务层面内部控制的前提和关键。行政机关的组织架构由三个部分组成：决策机构、执行机构和监督机构。决策机构负责领导执行机构、内部监督机构，受到外部监督机构（如审计局、财政局）的监督。内部监督机构监督机关执行机构，接受外部监督机构的指导。

决策机构通常由领导、咨询、信息机构组成，领导班子由党委、行政、纪检的主要领导构成，其内部控制已经建立起以下机制：（1）集体研究、专家论证、技术咨询相结合的经济活动议事决策机制;（2）经济活动决策记录制度;（3）经济活动决策问责制度;（4）重大经济活动由领导班子集体研究决定的内部决策机制。执行机构通常由办工机构、职能机构（包括财会部门、其他行政部门）、派出机构组成，其内控建设正在逐步建立起各部门或岗位之间的沟通协调机制，尤其重视建立起各职能部门间的信息互通、协作机制。

行政单位现行内部控制体系中发挥主要监督作用的是内部审计机构和纪检监察部门，全国61.04%的行政机关明确并分离了内部控制牵头部门和评价监督部门。

（二）业务层面（客体）

行政机关业务层面的内部控制包括预算、采购、收支、工程、资产和合同等经济业务活动，呈现出“以预算为主线，以资金管控为核心”的特点。

预算业务的主要管理内容有收入预算、支出预算，单位领导班子是机关的预算决策机构，财务部门是编审机构，业务部门是执行机构。采购、收支业务主要包括采购预算与计划、采购活动、验收管理，具体管理流程和对应的管理部门是：采购需求编审（业务部门、归口部门和分管领导）、采购执行（采购部门）、中标管理（采购部门、业务部门）、合同签订与备案（业务部门）、组织验收和采购支付（业务部门）。

资产业务分为货币资金、实物资产、无形资产、其他资产管理，由于资产的性质不同，不同类型的资产管理有不同的风险和管理体系。合同业务主要是合同内容、管理和执行的规范，包括合同订立管理、履行控制、登记归档控制、纠纷控制。建设项目业务的内部控制涵盖项目前期、建设实施、竣工阶段的工作，具体包括项目议事决策制度、审核机制、资金控制、档案管理、投资概算和工程变更控制、竣工决算控制。

四、我国行政机关内部控制改善思路的探讨——基于某驻京办的现行内控体系

（一）某驻京办内部控制的实施现状

驻京办是公务员编制的事业单位，适应行政机关的相关规定。驻京办也是地方各级人民政府的派出机构，具有政务协作、信息传达、经济协作等职能。因此，选取该单位作为研究行政机关内部控制的制度、流程、问题及对应措施，极有代表性作用。

本研究选取某驻京办的内部控制现状作为实证研究的对象，分为驻京办本级和二级单位——驻京办服务中心。以下为该驻京办在单位和业务层面内部控制的实施现状。

在单位层面，该驻京办的内部控制体现在决策机构对执行机构的领导和监督，外部监督机构（如地方财政局、审计局）对驻京办本级和驻京办服务中心在财务上的监督和上级党委机关巡视组的巡视检查。

在业务层面，该驻京办本级内部控制的客体包括经济协作、政务服务、信访维稳、日常办公等履行驻京办职能的工作中涉及的经济类业务。驻京服务中心允许对外营业，独立核算。驻京办主任对其预算报告负责，由地方财政局监督;地方相关事业单位委派主管主持日常工作。

以下为某驻京办本级各项业务活动的管理体制：

1.政务服务：按照市委办、市政府办政务活动方案要求，实行事前审批制度，经由驻京办综合科统一管理。严格按照《中共中央政治局贯彻落实中央八项规定的实施细则》、《省委省政府十项规定实施细则》实施。

2.经济协作工作实行招商目标分解责任制、工作例会制、协同推进制、风险内控制。

3.经费报销管理实行经费开支事前报告制度、固定资产等级制度。严格执行《会计法》和相关财务管理规定，专项经费专款专用。严格执行公务卡制度，所有经费支出，除按规定实行财政直接支付或银行转账外，使用公务卡结算。购买金额较大的办公用品等，按政府采购有关规定办理。

财务报销程序：经办人填写报销单据→财务人员审核票据→分管领导审核→主要领导审批→财务人员办理。

（二）某驻京办内部控制的现存问题

1.不重视在国家已有制度内强化

一是制度建设缺乏系统性。不少内控制度仅包含了一般规章制度，如报销审批控制，未在国家已有的制度内强化后汇编，导致各部门在进行事项接洽时，无法统一参照系统的规章制度对上一部门的执行情况进行检查，以至于后期难以归责。二是制度缺乏后续优化机制。不少内控制度出台后就“一劳永逸”，特别是发生违法违规违纪事件和监管部门要求整改事项，没有从制度层面深思自查，仅就事论事，造成部分问题屡提屡犯。

2.决策过程记录不规范

部分重大事项决策过程虽有记录但内容过于简单，未能完整反映讨论过程、表决情况，导致问题出现时无法按照会议决议准确分析，无法及时制定解决措施。

3.岗位职责划分不合理

一是分工不合理。部分不相容业务由同一人处理，如资产管理员由财务人员兼任，既加大了个人舞弊的风险，也导致疏漏不能及时发现。

二是不注重岗位能力的配备。部分岗位人员素质不高，如财务人员由没有会计证的人员担任，在执行过程中容易出现错误和偏差，直接影响内部控制的有效性。

4.内部监督不力

一是不重视跟踪执行。如对未能按合同办理的事项，没有报告机制及惩罚措施。二是不重视内审工作。驻京办由于组织人员较少，未设置独立的内审机构或岗位，或直接由财务人员担任内审人员，削弱了监督力度。

（三）某驻京办内部控制的改善思路探讨——基于现存问题

1.现存问题的原因

由于行政单位缺乏立法机构和公众对其履行公共受托责任情况的监督，这导致政府没有解除受托责任的压力，也就缺乏完善和实施内部控制的动力。这是以上问题出现的根本原因。

（1）相对薄弱的内控意识

部分工作人员觉得没必要再去建立内控体系;或对控制范围存在误解，认为内部控制就是财务工作。薄弱的内控意识，削弱了内控作用，使得内控制度形同虚设。

（2）缺乏财务专业人员

驻京办是外派机构，但没有专业的财务人员负责财务工作，直接导致会计信息记录不准确、缺少内控依据数据，内控发挥的效果有限。

（3）财务信息没有发挥作用

行政单位的资金基本来自财政拨款，因此较少考虑成本管理和资金使用效益，易忽视财务信息。财务工作更多地只是辅助性工作，只是个“提款机”和事后记账员，财务人员通常也无法参与到单位的公务管理和重要决策中，财务信息难以发挥预警、引导和提示作用。

（4）缺乏“任务驱动”的绩效管理和不完善的监管体系

该单位的内部控制依然处于防错纠弊的原始阶段，而没有转型到“任务驱动”的绩效管理，没有形成横向、自下而上的信息互通体系;纪检、财政、审计等外部监督部门间的信息沟通不畅，容易造成监管的盲区;信息公开更多地是从形式而非实质上进行落實，信息获知和传递渠道有限。人人参与的全方位监督机制尚未形成。

2.某驻京办内部控制的改善思路

基于该驻京办在内部控制中的问题及原因分析，分别从单位层面、业务层面、监督与评价三方面，提出以下改进思路。

在单位层面：

（1）提高内部控制关键岗位工作人员的资格和能力。确保内部控制体系行之有效的前提是关键岗位工作人员的专业能力和职业修养。因此首先把专业能力和职业修养作为人才选拔的重要筛选标准，包括从业资格、专业背景知识和技能，确保选拔任用的人员具备与其工作岗位相适应的资格和能力。另外应该加强对关键岗位工作人员的绩效考核，从而督促工作人员拥有自我批评、改正、提升的主动意识;同时加强对关键岗位工作人员的定期业务培训，使其及时掌握国家有关法律和最新政策。

（2）建立岗位责任制或替代控制措施。岗位责任制是指依照不相容职务互相分离的原则，每一个工作岗位应该有明确岗位权利义务的岗位责任书，并由相应会计人员签字确认。不能采取岗位责任制的单位，上级部门可以采取替代控制措施，如年度报表汇编互审和不定期审计的方式。

（3）内部控制信息化。行政机关内部控制信息化的目标是：减少或消除人为控制因素、保护信息安全、设置一定灵活操作空间以适应部分特殊情况并严格把控操作权限。行政机关应当对信息系统建设实行归口管理，吸收信息计数人才，加快建设内部控制信息化。

在业务层面：

（1）在预算业务中，首先要落实预算编制机构和执行机构间的预算编制责任，同时利用信息化手段，提高机关各部门之间数据信息沟通的完整性、准确性、授权性和有效性。其次明确预算审批责任主体。设立预算管理岗位，联合业务部门，负责细化机关内部预算指标;由财务部门负责人、单位领导、和上级部门逐一审批细化后的预算指标;最终交由业务部门执行预算。然后，逐步完善预算执行信息传输、监督、分析机制。机关内部财务部门应该定期通报，确保预算执行信息传输及时有效，为预算执行的监督和分析做好基础工作。最后。把绩效考评结果作为编制未来年度预算的重要参考依据。我国目前实行预算绩效管理的条件不成熟，所以要加大力度重视投入管理和绩效考评，推进以实现绩效预算为目标的绩效考评改革。

（2）在采购业务中，加强采购标准的落实和监督。提高采购数据透明度，如采购商品型号、采购数量和成交单价等信息。

（3）在资产业务中，尤其是货币资金管理，要落实货币资金管理岗位责任制，切实保证不相容岗位分离，也要加强银行对账工作，按规定设置“银行存款日记账”、“银行对账单”、“银行存款余额调节表”。

在内部控制体系的监督与评价方面：

（1）明确行政机关内部控制体系监督和评价的主体职责。应该明确并充分发挥内部审计部门、内部纪检监察部门、单位负责人、财政部门和审计机关的评价、监督职能，使其形成合力，相互补充。

（2）规范利用网络监督、网络反腐。建立和完善监督举报机制，规范网络监督反腐渠道。

五、研究结论

本文重点探讨行政机关在内部控制改革后依然存在的问题，得出以下结论：

（1）不重视在国家已有制度内强化

（2）决策过程记录不规范

（3）位职责划分不合理。

（4）内部监督不力

產生以上问题的主要原因是：相对薄弱的内控意识、财务专业人员的缺乏、没有完全发挥作用的财务信息、缺乏“任务驱动”的绩效管理、不完善的监管体系。根本原因是行政单位缺乏立法机构和公众对其履行公共受托责任情况的监督。对此分别从行政机关内部控制单位层面、业务层面、监督与评价方面提出以下优化建议：

1.单位层面：

（1）提高内部控制关键岗位人员的标准和能力。

（2）建立岗位责任制或替代控制措施。

（3）内部控制信息化，保护信息安全。

2.业务层面：

（1）落实预算编制责任，利用信息手段，提高机构各部门之间的完整、准确、授权和有效性。

（2）明确预算审批责任主体。

（3）完善预算执行信息传输、监督、分析机制。

（4）推进以实现绩效预算为目标的绩效考评改革。

（5）提高采购业务透明度。

（6）落实货币资金管理岗位责任制。

（7）明确行政机关内部控制体系监督和评价的职责，规范利用网络监督渠道。

3.监督与评价方面：

（1）明确行政机关内部控制体系监督和评价的主体职责。

（2）规范利用网络监督、网络反腐。

（作者单位：北京工业大学）