仪秀琴　姚强强

[摘要]解析企业环境成本管理有助于揭示环境保护与经济发展这一“零和博弈黑箱”，作为环境管理会计领域的核心要素，环境成本管理综合了环境成本与管理会计。以微观企业为研究对象，开展环境成本管理研究回顾与展望：对于国外文献，主要从环境成本确认、计量和披露等方面进行回顾；对于国内文献，首先厘清经济发展与环境成本的联系，然后从战略与公司治理、环境成本信息披露、绿色生态可持续理念以及资源型企业环境成本管控实践案例等几大核心视角展开，从宏观到微观，从战略到战术，层层递进地进行理论与应用视角的系统梳理与整合，以期服务于企业的内部成本管理和外部成本环境营造，并基于新发展理念从微观企业层面进行展望，以助力宏观经济发展方式转型、生态文明建设。

[关键词]环境成本管理；公司治理；信息披露；新发展理念

[中图分类号]F275.3 [文献标识码]A [文章编号]1004-0994（2019）01-0056-6

一、引言

我國经济发展进入新常态，国家适时提出了新发展理念。基于此，宏观层面上国家面临着如何处理好经济转型发展和环境保护关系的难题，微观层面上企业则面临着成本控制与环保责任的矛盾。2018年4月17日，央视财经频道“经济半小时”栏目报道了山西省洪洞县三维集团违法倾倒工业废渣污染农田、生产废水直排汾河事件以及连云港多家化工企业随意排污事件，一系列化工企业非法排污事件触目惊心；4月18日，生态环境部联合山西省政府对山西省洪洞县三维集团环境违法事件进行挂牌督办，并联合证监会对该集团进行上市公司联合惩戒，由此可见事件问题的严重性及国家对生态安全的重视度。2018年《环境保护税法》的出台以及国务院生态环境部的整合设立，对企业与社会来说是机遇也是挑战，追求利润就不可避免地会产生环境问题，而履行环保职责又会面临企业成本调整困境。应如何避免环保与成本双方的零和博弈，实现双赢甚至多赢？无论是触目惊心的环境污染事件倒逼，还是政策自上而下地主动推动，都引起了规制处罚与企业整改，内外部相关环境成本叠加产生。环境成本管理相关研究最早缘起于1992年美国环境保护署的一个项目，该项目旨在资本预算、产品流程设计中衡量环境成本与效益，以将环境成本与环境绩效的信息用于企业经营决策。

综合国内外的研究可知，环境成本的定义与计量已初具建树，在引进国际环境成本管理标准的基础上，国内学界与实务界主要从经济发展与环境成本联系、战略与公司治理、环境成本信息披露、绿色生态可持续理念、资源型企业环境成本管控实践案例等方面进行研究。生态文明建设新时代下，从顶层设计至一线企业（尤其是与环境联系紧密的企业），均是主力参与者，在“创新、协调、绿色、开放、共享”五大新发展理念的指引下，良好的环境成本管理业态不仅需要政企与社会网络化互联，共商共建共享资源信息，更需要彼此互相“信任”，实现成本信息透明化，开辟环境成本管理研究生态新纪元。

二、国外文献综述

（一）环境成本管理界定

环境成本在国际上最早被联合国国际会计和报告标准政府专家组（ISAR）认可，ISAK将其定义为：在使用材料和能源中发生的成本及其对环境产生的影响，包括企业组织运营对环境产生影响的成本信息。Osbom认为环境成本管理包括两种要素：一是企业如何定义环境成本及其确认和分析；二是将环境成本信息提供给内外部利益相关者。从环境管理会计视角，Jasch将环境成本界定为环境保护相关的内外部所有成本。也有观点表明，研究环境成本管理的目的并非只是改善环境，更多的则是降低成本、提高企业效益。

（二）环境成本管理的确认与计量

国际上，最先进入研究者视野的是环境会计。例如，日本政府于1999年就发布了《环境会计指南》，随后又分别于2000年、2002年和2005年对其进行了修订与完善。之后几年，在环境成本计量与信息披露方面，韩国政府开始发力，其政策导向是支持企业以作业为基础，进行环境成本分配方式变革，结合环境作业动因分配环境成本；在环境经营方面，具有代表性的是德国联邦环保部于1996年编撰的《环境成本计算手册》，其中提到了有效的环境成本管理工具，如资源效率会计和物料流量成本会计等。Burfitt等以日本企业为例，提出环境管理会计是一种相对较新的环境管理工具，该工具最初是为了跟踪环境成本和物理环境流量而设计的。德国于2003年发布了《企业环境成本管理指南》，主要强调要做好企业环保数据的基础统计工作和以提升生态效率为目的引进物质流成本会计工作，从生态效益视角注重主料和附加费用并重原则，解决外部成本内部化问题。2005年8月，IFAC（国际会计师联合会）在《环境管理会计国际指南——终稿》中对微观企业环境成本的确认、计量与报告披露进行了规范性论证。之后，在环境管理会计全面成本评价的基础上，Beer等设计了南非的环境管理会计模型。

在案例与准自然实验研究进程中，以国有森林为对象，Herbohn开展了环境会计全成本实验，研究发现计量技术的落后限制了全成本环境会计的发展；Sumaila、Walters明确了环境成本贴现率的计算。还有学者通过成本收益分析法研究促使企业环境成本降低的有效措施。Lohmann用案例分析法研究了成本收益原则的应用；Rogers等利用作业成本法分析了Pitney Bowes公司环境成本对产品成本的影响，重点关注了环境成本如何分配到产品成本等细节。

综上可以发现，环境成本会计缘起于亚洲的日本、韩国政府对环境会计的关注，而后在德国等西方国家渐趋发展，在环境管理会计框架下，细化剖析环境成本的界定、计量手段和应用，明确作业成本分析方法的作用，资源优化配置的理念已初见端倪。

（三）环境成本管理与环境绩效的关系

环境绩效改善主要会导致企业的额外成本增加，从而降低企业的盈利能力。然而，也有相反的意见：环境绩效良好会导致成本节约和销售增加，从而提高经济效益。理论和实证研究为这两种立场提供了论据。Schaltegger等提出要特别关注生态效率的因果关系，即不同的环境管理方法对经济绩效的影响。Michael、Berry和Rondinelli的研究也表明，采用积极的环境成本管理策略的公司变得更有效率和更有竞争力。而在经济一生态效益导向下，公司环境管理系统的信息管理可为企业环境成本控制助力，有助于改善企业财务业绩与环境效益。

综上，企业环境绩效的改善需要付出额外成本的代价，但也有研究发现了良好的环境绩效带来的正面效应，即企业环境绩效结构优化，会使得资源物尽其用、营销效果良好。值得欣慰的是，国外学者已注意到生态导向的价值，为后续研究做了铺垫。

（四）国外文献述评与借鉴

从国外环境成本管理的研究动态可以看出，德国、日本走在环境成本研究的前列，最先是从宏观国家政策层面进行研究，这是由此类国家本身的空间地理与资源禀赋所决定的，先天限制性条件催生了其对环境问题、环境成本管理的高度重视。对于环境成本的界定，从材料、能源使用到对利益相关者的环境成本披露，国外研究均体现了环境成本管理需内外兼顾；对于环境成本的确认、计量和披露，国外研究在早期便采用了作业成本法、成本收益法进行环境全成本分析，为国内对这些方法的应用提供了借鉴；国外学者还意识到了环境绩效与环境成本管理之间的双向互动影响机理。但在国内研究中需考虑我国的实际国情，地大物博的传统心理会促使企业在经营过程中忽视社会和生态环境的长效考虑，从而产生严峻的环境问题，我国经济进程和企业的演化历史对此进行了验证。而作为问题源的企业，其环境成本管控体系及方法的完善，对于学界与业界来说，是具有挑战性的研究风口。

三、国内文献综述

（一）嵌套在环境会计体系下的环境成本管理研究

在我国，王立彦是较早以中国为代表的发展中国家为背景进行研究的学者，他建立了环境成本核算和环境会计体系的雏形。随后，李朝芳从经济学角度分析了环境成本是规制驱动还是责任驱动，给予了其会计内涵上的深度解析，这是因为她对环境成本理论价值从异质性视角联结了会计学与经济学。周守华等从成本管理角度深入分析了环境会计，主要是围绕企业环境成本的确认、控制、应用服务于环境决策来进行分析。另外，从内控角度来看，环境成本的精益化管理有助于环境信息明晰化，确保企业经营者决策的准确性，实现成本结构的优化，解决外部环境问题。

综上所述，关于国内企业环境成本管理的研究缘起于环境会计，从企业视角进行环境成本的确认、控制与应用，以期为管理者对环境成本管控的决策服务，进而助力于解决我国自然环境与企业发展的困境。

（二）企业环境成本管理驱动性

1.基于经济发展与环境成本的关系。环境成本与经济效益的耦合性关系问题是困扰企业的一大难题。在宏观层面上，王爱兰指出环境规制等外部条件会影响资源调整成本；徐娟等发现发展中国家经济发展所付出的环境成本要远高于发达国家；杨继生等通过模型对经济增长的环境和社会成本的关系进行了实证分析，发现1998～2010年样本的污染成本约占实际GDP的8%～10%，并且发达地区样本显著高于欠发达地区。在微观层面上，王立彦以环境成本会计为基点，循序渐进，形成“环境成本数据流”，以期汇总测算绿色GDP总量；杨家亲认为企业良性环境投资决策能带来税收优惠、融资成本减少、市场份额增加等好处。

综上所述，地区经济发展与环境成本的关系具有异质性。一般发展中国家经济增长的环境成本要显著高于发达国家；而对于某个国家，其发达地区的环境成本显著高于欠发达地区，暴露出环境成本管理的差异度。因此，需要注意环境成本内部化对企业可持续竞争力与经济成长的长期效应。

2.围绕战略与公司治理视角展开环境成本管理。合理的战略与公司治理结构对企业环境成本管理具有较大的参考价值。基于战略成本管理导向，王建明等系统总结了价值链、战略定位和成本动因分析下的绿色成本管理之道。谢东明等、吴永立均支持环境成本管理要重视“战略成本控制”现代模式的观点，他们认为，企业具体可从作业成本管理、物质流成本核算一资源损失定量分析、产品生命周期、激励评价机制四个方面来实施。

在博弈论与利益相关者理论的基础上，刘倩等通过构建中央政府、地方政府、供应链主体三方动态博弈模型，解析了供应链环境成本内部各博弈方的均衡策略以及各利益相关者行为选择之间的相互影响机理，认为中央应发挥政策导向作用、地方应起到监督主体作用、企业应扮演投资主体角色、客户应扮演监督推动角色。对于环境成本内部化研究的演进，张笑言、韩庆兰通过构建演化博弈模型分析发现：消费者绿色偏好会正向影响企业策略的选择，而生态性较低、市场容量较小的行业更能激励所属企业实施环境成本控制。

综上，基于战略视角，企业环境成本管理研究主要从价值链、战略定位、成本动因和博弈论出发；而在公司治理方面，企业除了要重点关注外部公共压力，还要通过作业成本管理、物质流核算和生命周期成本管理等方式来完善企业内部治理。总之，外部压力与内部治理会促使企业积极履行生态责任，调整环保成本结构，这也符合企业可持续发展的宗旨。

3.信息披露视角下的环境成本管理。虽然新古典经济学理论认为企业经济竞争与环保责任是相冲突的，而且会产生成本，但卓越有效的环境信息披露可以改善环境成本的负面效应。尽管我国环境成本信息披露规制不完善，作为披露主体的企业责任意识较弱，但依托国际标准，通过财务报告和环境报表披露环境成本信息，可逐渐满足利益相关者对企业环境受托责任的履行质量要求。李虹等借助XBRL标准的应用推广，探索了环境成本信息的披露模式，为企业降低环境成本及提升环境绩效提供了路径。环境成本管理是环境经营的重要组成部分，以排污成本为主的企业，其环境成本管理需要注重组织、环境与经济效益的有机统一。

综上所述，环境成本信息披露在我国主要有规制驱动和责任驱动两种方式，积极的披露有助于企业与利益相关者的多方共赢及其效益的有机统一。因此，在后续衍生研究方向上，既要敢于打破环境成本的边界，也要重视环境成本信息披露的对象、模式、原则与底线。

4.绿色生态可持续视角下的环境成本管理。在可持续的碳经济范式下，环境成本核算的驱动机制、性质、功效和框架日趋完善。李玉萍等认为应在环境成本目标设定、生态设计、寿命周期评估、环保材料替代、清洁生产及废弃物循环利用方面加强全要素管理。乔薇、冯巧根从低碳视角闡释了生态环境对企业成本管理的作用机理。反过来，环境成本管理对于生态效率亦有重要作用。

有学者以边际成本理论与生产要素理论为依据进行研究。袁广达以规模以上的工业行业为研究对象，参照中观层面的工业行业生态损害补偿标准设计出环境损害成本补偿标准和会计处理模式，并通过综合评价模型进行了实证检验；徐泓等在《中国绿色国民经济核算研究报告》的指引下，搭建了环境成本计量模型。总之，循环经济视角与绿色思维视角在企业环境成本控制策略研究上有所建树。

综上所述，绿色思维、循环经济理念的触角逐渐渗入微观企业、中观工业行业的环境成本管理中，契合了新时代生态文明建设的宗旨，代表了可持续的研究方向。需要注意的是，在研究中要考虑到企业的“经济人”本质，把握好经济与社会生态效益的平衡。

5.资源型企业环境成本控制案例研究。资源型企业扮演着对经济和环境发挥作用的双重角色，其环境成本管控已经引起学术界和实务界的关注。陆华等L39J对燃煤、天然气和核能发电企业的环境成本分别进行了估算和比较，指出我国未来的电源结构发展将趋向于环保型结构。在国际会计师联合会（IFAC）发布的《环境管理会计国际指南》的指导下，冯巧根以KD纸业公司为例，构建了环境成本分析框架，以期验证企业环境经营的现实意义。王京芳等 选取陕西省资源型企业为样本，提出了“推进+引导”的企业环境成本管理创新模式。该模式在煤炭企业中得到了充分体现。姜洪殿等以炼油企业为例进行了全生命周期环境成本核算模型测度与应用。实证方面，吉利等利用我国重污染行业上市公司的经验数据进行研究，发现企业的环境成本内部化行为是出于政策合规性的目的，而非经济利益的驱动。

综上，由于环境成本管理在实务界与资源型企业密切关联，许多学者以石油、煤炭、电力、纸业等企业为背景，由表及里地研究了其环境成本管控路径，旨在为实务界助力。

（三）国内研究借鉴

20世纪90年代至今，我国学术界围绕“环境成本管理”进行研究，首先厘清了经济发展与环境成本的联系，然后从战略与公司治理、环境成本信息披露、绿色生态可持续理念及资源型企业环境成本管控实践案例等几大核心视角展开，从宏观到微观，从战略到战术，层层递进地进行演进，一方面引进国际前沿的环境成本理念与标准并在国内推广，另一方面通过数据模型的实证检验和案例企业的实践探索，为本土化企业环境成本管理研究提供借鉴与参考。王立彦从多视角识别环境成本，将其按空间维度划分为内外两部分环境成本，并按时间维度分为过去、当期与未来环境成本；考虑差异性功能，将其分为弥补已发生的环境损失、维护环境现状、预防未来出现的不利环境影响三种支出。但是，综观我国社会和企业发展的各阶段，更多企业要立足市场，如果追求规模效应就会违背伦理，向大自然伸出“掠夺之手”，造成严峻的环境问题后再来弥补，则为时已晚。因此，要吸取过往的教训，沿袭我国古老的优秀传统文化，注重人与自然的和谐统一，由要速度、数量向要高质量、优结构过渡转型，契合国家宏观层面的生态文明体制改革。

四、研究展望

基于上述研究，本文提出以下理念：结合企业环境成本管理的研究主题，匹配“创新、协调、绿色、开放、共享”新发展理念的时代背景，紧密结合我国企业（尤其是有污染性质企业）运营，揭示企业环境成本管理的关键节点，从而促使企业进行更高质量、更高效率和更利于可持续发展的变革。基于此理念，具体研究展望如下：

（一）基于“绿色创新”理念的环境成本分析

环境成本依托于中国新时代生态文明建设的现实情境。首先，政策规制层面。我国《环境保护税法》作为一种惩罚性质的税种，对相关联企业的成本管理提出了挑战，环保税的本意不在于征税，基于环境问题的严峻性，其目的在于规范企业（特别是污染型企业）的经营活动、保护生态环境，同时，给学界提供实时鲜活的研究热点议题。其次，企业层面。出于环境成本的研究主题，在环保税等环境规制外部性约束之外，要注意从企业内部着眼，强化内部全员“绿色意识”，在清洁生产理论的基础上，开展“绿色生产、绿色运营和绿色售后”，打造绿色信息流、资源流通道，赋予成本管理“绿色理念”，注重天人合一。还可考虑在配套生态战略体系、人力资源管理和投资决策战术的基础上，加强环境成本管理，完善企业的“绿色生命线”。

开展企业环境成本管理离不开“创新”的发展动力支撑，在国家层面创新驱动战略的指引下，要勇于利用最新的信息技术手段，重点突破企业生产、运营所需要的要素创新，并在要素技术超前的基础上，继续应用专利维护创新领先优势，从源头上为企业环境成本调整助力。因此，鉴于国家在宏观层面的政策决心、企业主体在微观活动中的可持续成长信心，要顺势而为，在各利益相关者“信任”的基础上，实施环境成本管理活动。

（二）基于“开放、共享与协调”理念开展企业环境成本管理

随着企业环境成本管理研究的深入，传统意义上的企业成本加减竞争已落伍，企业边界渐趋模糊，各类财务共享平台竞相成长起来。在“大智云物移”（大数据、人工智能、云计算、物联网和移动互联网）的快速革命性时代，信息流、资源流在各方主体间互通有无，谋求高质量发展需要融入世界。作为现代经济体系中的微观企业，过度强调成本内部化管理已经不能匹配外界环境的变化，企业作为市场中最为活跃的角色，其环境成本与经济发展之间的关系，早已不再是非此即彼的零和博弈，所以应在“开放”的视野下，进行环境成本信息的确认、核算与披露，实现企业经济、社会和生态效益的多元共赢。

以往涉及的环境问题，无外乎行政规制驱动和社会责任驱动两元结构，在经济新常态下，讲究共商共建共享，对于环境成本管理同样要借鉴此理念，确保有效的成本结构匹配企业综合效益的可持续提升。以往企业在运营过程中存在“木桶”效应问题，即重视经济效益，轻视社会、环境等综合效益，一味在环保成本上克扣，而后再面临环保重罚。因此，要在“协调”理念的指导下，统筹兼顾企业全环节要素，重视各个节点成本的投入资源配置与优化，确保企业成本與环境保护的协调统一，逐渐消除“环境成本”投入和管理的短板，实现企业的高质量发展。