修宗峰 陈美芝

【摘 要】 基于2003—2016年我国A股上市公司财务重述手工数据，实证检验了独立董事本地任职与企业财务重述之间的关系。研究结果表明，独立董事本地任职能够降低企业财务重述行为发生的概率，更好地发挥独立董事的监督作用，且在民营企业中这一监督效应更加明显;此外，独立董事政治联系弱化了独立董事本地任职对企业财务重述行为的抑制作用，这一现象同样在民营企业中更为显著。文章丰富了高层梯队理论中独立董事本地任职与政治联系的背景特征研究，从独立董事本地任职的视角拓展了企业财务重述的影响机制研究，相关研究结论对于我国独立董事制度的完善具有一定的启示意义。

【关键词】 独立董事; 本地任职; 财务重述; 政治联系; 产权性质

【中图分类号】 F275  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）16-0071-07

一、引言

上市公司在披露上一年度的财务报告后，通常会以临时公告的形式对上一年度报告进行补充或更正，并对错误的会计信息进行补充、更正或重述，这一行为成为了一道特别的风景线——年报补丁。经统计发现，在我国资本市场中每年大概有20%的上市公司公布各式各样的补充更正公告。赖妍等[1]统计结果表明，2013—2015年发生财务重述的企业分别有242家、415家和625家，上市公司年度报告的重述现象日益频繁。这种行为使财务报告的信息质量大打折扣，降低了上市公司信息披露的可信度，让财务报告使用者对资本市场失去信心，从更深层次来说也不利于我国宏观经济的平稳健康发展。

在资本市场中财务重述现象层出不穷、重述理由也不尽相同的背景下，国内外学者从公司治理理论出发进行上市公司财务重述的研究，探索财务重述公司独特的治理特征，从而有针对性地改善公司治理情况，实现抑制财务重述发生的目的。Gao[2]研究表明，真实、完整的财务信息与公司治理机制的完整度密不可分。发生财务重述表明公司治理可能失效，因为这在一定程度上预示着企业发布的财务报告上的信息是失实的。股权结构是企业财务重述影响因素之一，Dechow et al.[3]研究发现股权集中度较高时企业财务重述现象相对严重;于鹏[4]研究发现企业财务重述行为在股权为国有性质、股权分散制约管理层行为的效力不足时发生可能性更大;张俊瑞等[5]在对企业财务重述行为进行研究时进一步发现，重述的可能性随着国有股比例的升高而升高，随着流通股比例的升高而降低，随着管理层持股比例的变化呈现显著的U型关系。另外Abbott et al.[6]指出，上市公司财务重述行为与董事会独立性不相关，而与审计委员会关系密切，审计委员会独立性和审计委员会拥有财务专业成员有效抑制了上市公司财务重述行为的发生。而郑伟等[7]以审计费用为切入点进行研究，发现在整合审计条件下，总审计费用、内部审计费用与企业财务重述行为存在显著的负相关关系。在高管特征方面，何威风等[8]以Hambrick et al.[9]的高层梯队理论为基础，研究发现高管人员背景特征与财务重述行为发生的可能性密切相关，具体表现在上市公司发生财务重述行为的可能性随着高管年龄的增大而显著降低，随着男性高管比例、高管团队规模的增大而显著提高;Emilia et al.[10]则研究发现当CFO性别为女性时，企业遵循更为保守的盈余管理策略，会计信息质量更高。当前大部分研究在讨论公司治理机制影响企业财务重述行为时，多从董事会特征、董事会结构、股权结构以及高管特征等视角出发，罕有学者从独立董事自身的视角来探究财务重述的驱动路径。从本质上来说，独立董事属于公司治理机制的核心组成部分，其所具备的特质将深刻影响他们的战略选择，依据高层梯队理论独立董事背景特征也会对其职能的发挥产生重大影响，从而进一步对企业行为施加影响。

本文在以上现实与理论背景的基础上，通过研究独立董事本地任职对企业财务重述行为的影响，进一步丰富了高层梯队理论中独立董事本地任职与政治联系的背景特征研究，也把地理区位特征对经济主体行为产生影响的研究拓展到了独立董事领域，有利于交叉学科理论更深层次的发展。其次，过往学者在研究政治联系时主要将研究群体集中于董事长和总经理，鲜有文献关注独立董事群体，因此本文进一步细化了政治联系领域的研究。最后，财务重述行为是典型的委托代理问题，研究本地独立董事与财务重述行为之间的关系，从独立董事本地任职的视角拓展了企业财务重述的驱动路径，有助于投资者和监管机构依据公司独立董事的地理特征来识别和判断公司委托代理问题严重与否，从而进一步提高决策的科学性，完善我国独立董事制度。

二、理論分析与研究假设

（一）独立董事本地任职与企业财务重述

人具有社会性，每一个人都不是单独的个体，应综合考虑董事所在的社会网络对其行为产生的影响。部分学者认为独立董事本地任职与否会对其独立性产生深刻影响，因为独立董事本地任职为管理层合谋提供了更大可能性，对公司治理不利。嵇尚洲等[11]研究发现从行为模式和文化理念层面来说，如果独立董事与所任职公司的地理距离较近，那么二者之间的关系很可能因存在诸多共性而愈加“友善”甚至合谋，独立董事的监督职能将得不到发挥。但是，也有很多学者提出了不同的观点。从委托代理问题的信息不对称理论出发，孙亮等[12-13]研究发现经济主体获取信息的能力随着地理距离的增加而削弱，加剧了信息不对称问题。独立董事距离上市公司越近，社会网络越容易构建，面对面的交流不局限于官方的外交辞令，而且脱离了法律的束缚，独立董事获取一些公司不希望对外界公开的私人信息的概率越大[14]，知悉管理层管理能力和决策动机的可能性也越大。这些私人信息就是软信息，“软信息”的传递不同于其他信息的传递，不太可能随着信息技术的迅猛发展达到更好的效率以及效果[15]，在中国非正式交流盛行的文化背景下这种情况更加突出，并且，独立董事职能的发挥也不是一件简单的事情，需投入一定的履职成本，例如独立董事发挥监督职能需要投入大量的时间和精力[16]。异地独立董事需提前规划行程去参加董事会活动，更有甚者当地的环境可能也需要独立董事去适应，在此情况下独立董事的监督动机势必会受到冲击，导致决策效率不能很好地发挥[17]。此外，周泽将等[18]从监督效应和裙带关系假说出发，研究发现企业违规行为在独立董事本地任职的作用下显著减少。本文认为，本地任职与否并不是独立董事是否独立的标志，因为任职的地理位置远近并不能阻止或驱使企业管理层和独立董事进行合谋，但任职位置的远近却会导致独立董事获取的信息在数量与质量上的巨大差异，并进一步影响信息不对称的程度。综上，本地独立董事所带来的地理位置优势会加强独立董事监督效应的发挥，有利于进一步规范公司治理，从而遏制财务重述行为的发生。

同时，与民营企业相比，国有企业在一定程度上需要承担社会责任，发挥社会职能作用。因为国有企业和民营企业有着不同的经营目标，他们向外界进行信息披露时应遵守的规范和面临的监督强度也有很大区别。这对国有企业的发展有利也有弊，利的一面体现在国有企业在取得国家扶持和资本投入方面有天然优势，弊的一面体现在政府部门对其限制更多、监管更严。例如，国家出台严格的法律法规和规章制度，规范国有资产管理，明确各方责任，并成立专门机构——国有资产监督管理委员会，监管二级国有资产经营公司的运行。二级国有资产经营公司通过成立内部审计部门，提供决策建议等措施来实现监管职能。在上市公司中，国有企业比民营企业受到的限制和管制更多，监管范围更广，遵守的制度更严。所以，独立董事是否本地任职对于民营企业影响更大，对于国有企业来说，因为聘请独立董事的要求更为严格，地理距离并不阻碍其功能的发挥。

综上所述，本文提出假设1。

H1：限定其他条件，独立董事本地任职将在企业减少财务重述行为方面发挥积极作用，且与国有企业相比，在民营企业中效果更为显著。

（二）独立董事本地任职、政治联系与企业财务重述

对于政治联系的研究从20世纪90年代开始出现，政治联系通常一般是指公司的高管（包括董事）有政治背景，现在或曾经就职于政府部门。政治联系对于企业的业绩影响存在一种“关系”的观点，以往研究发现管理层具有政治联系是一种可利用且有价值的资源，在此背景下，企业的会计信息质量水平会有一定程度的降低[19]。因为某些独立董事可能是利用自身的政治资源进入董事会，缺乏必要的专业技能，独立性不强，导致不能有效地发挥独立董事的监督效应。基于国有控股企业样本数据，余峰燕等[20]指出企业财务报告信息质量在独立董事具有政治联系后下降了，因为其更容易出现正向盈余管理行为，即更大幅度地调增盈余。从异议意见发表率和出勤率来看，余玉苗等[21]研究发现虽然“官员独董”很好地协调了政府关系，但“官员独董”并没有更好地发挥监督作用。此外，周泽将等[18]研究发现独立董事本地任职可以减少企业的违规行为，但是政治联系会弱化这一积极作用。因此，在监督能力和自身的独立性受到局限的情况下，政治联系将不利于本地独立董事作用的发挥。

政治联系在不同产权性质的企业中会产生不同的效果。国有企业的实际控制人一般是各级政府及其下属机构，与政府存在着无法剥离的天然联系，很少需要再额外借助独立董事的力量与政府部门牵线搭桥，构建联系。除此之外，国有企业比民营企业的监管范围更广，限制更多，这也导致政治联系在国有企业中的作用可以省略不计，影响甚微。民营企业则缺乏与政府间的原生关系，通常需要利用管理者的社会关系网络构建政治联系。此外，除了通过管理者的个人社会网络实现政治联系外，还有一个来源则是聘用曾于政府部门任职的官员作为管理层的一部分。杜兴强等[22]的相关研究表明，民营企业的政治联系对会计稳健性存在不良影响。

基于此，本文提出假设2。

H2：限定其他条件，政治联系将不利于发挥独立董事本地任职对企业财务重述行为的积极作用，且与民营企业相比，政治联系的调节作用在国有企业中显著下降。

三、实证研究设计

（一）样本选择与数据来源

本文以我国2003—2016年A股上市公司为原始样本，剔除了金融保险业、公司治理数据及财务数据缺失的上市公司，为降低异常值的影响，对所有变量进行了1%水平的Winsorize处理。

获取2003—2016年发生财务重述行为的样本后，本文将为这些样本寻找最佳的匹配样本，参考何威风等[8]的配对方法，按照如下规则选取对应样本实现11配对。首先，相同年份，根据财务重述样本的发生年份，为之匹配相对应年份未发生财务重述行为的样本;其次，相同行业，参照2012版证监会行业分类标准，在大样本中筛选出与财务重述样本处于同一行业的上市公司;最后，资产规模相近，在满足年份、行业一致的条件后，以资产规模为基准进行配对。经过上述流程后，最终得到5 001个样本，其中，财务重述样本2 501个。

本文中的财务重述数据通过手工收集得到，数据来源于巨潮资讯网。在公告类型中选择“补充及更正”，检索“补充”“更正”“补充更正”字样的公告整理得到。其他财务数据均来自国泰安数据库（CSMAR）。其中，独立董事本地任职数据来源于独立董事与上市公司工作地点一致性的统计数据。判断规则是：上市公司一般聘请多位独立董事，则按照会计专业独立董事工作所在地为准，判断同城或异地。如果一家公司中有两个会计专业的独立董事，则只要有一人与上市公司注册地不同就算异地。本文使用Excel 2010和Stata 13.1进行统计分析。

（二）模型设计与变量定义

模型中，因变量是财务重述（Restate），当上市公司在信息披露网站对年度财务报告发布“补充”“更正”“补充更正”公告时赋值为1，否则为0。自变量为独立董事本地任职（GEO），独立董事日常工作地与上市公司注册地一致则赋值为1，否则为0。除此之外，为了提高检验的准确度，对其他影响企业财务重述的可能因素进行控制。参考何威风等[8，18]的研究成果，模型1控制了如下变量：产权性质（Nature）、女性独立董事比例（Female）、独立董事平均年龄（Age）、董事会独立性（Inddir）、股权集中度（Ownrate）、董事会规模（Board）、两职合一（Dual）、公司规模（Size）、资产负债率（Lev）、盈利能力（Roa）、成长性（Growth）以及年度虚拟变量（Year）和行业虚拟变量（Industry）（参照证监会行业分类标准2012），具體变量定义见表1。

为了检验H2，政治联系的调节作用是否会削弱独立董事本地任职减少企业财务重述行为发生的积极作用，模型2在模型1的基础上加入了GEO×POL，即独立董事本地任职（GEO）与政治联系（POL）的交乘项。

在模型2中，调节变量为政治联系（POL），当独立董事成员现在或曾经就职于党政机关时赋值为1，否则为0。其余各变量具体定义见表1。根据H2的理论预期，GEO×POL的系数β2应当显著为正。

四、实证结果分析

（一）描述性统计分析

为了初步了解各变量指标的总体情况，表2报告了本文对所有变量的描述性统计结果。通过表2可以发现：Restate的平均值为0.500，表示在样本期间内大约有50%的上市公司发生了财务重述行为;GEO的平均值为0.466，表示大约有46.6%的样本上市公司存在独立董事本地任职现象，独立董事本地任职较为普遍;POL的平均值为0.441，表示大约有44.1%的样本上市公司的独立董事存在政治联系，有政治背景的独立董事更受到上市公司的欢迎;Nature的平均值为0.442，表明国有企业在样本中占比44.2%;Female的平均值为0.154，说明在独立董事群体中还是以男性为主，女性份额较少，仅占比到15.4%;Age的平均值为52.487，年龄相对较大，初步表明独立董事经验较为丰富，处事较为成熟;大股东持股比例（Ownrate）为34.857%，一股独大现象依然存在。此外，其他控制变量未发现异常情况。

（二）相关性分析

表3是主要变量间的相关性分析。分析结果表明独立董事本地任职和财务重述行为显著负相关，说明本地任职有利于独立董事更好地发挥监督职能，支持了H1提出的独立董事本地任职将在企业减少财务重述行为方面发挥积极作用;独立董事本地任职和政治联系显著负相关，说明独立董事本地任职的功能发挥会受到政治联系的影响，这为下一步检验政治联系对独立董事本地任职和财务重述行为之间的调节作用埋下伏笔。另外，资产负债率与财务重述显著正相关，说明公司债务没有有效地约束管理层行为。

（三）多元回归分析

1.独立董事本地任职与财务重述

表4展示了模型1的回归分析结果。第二列展示了独立董事本地任职与财务重述行为的回归结果，结果表明，当上市公司存在独立董事本地任职现象时会对财务重述行为产生显著的负相关关系，支持了H1，说明独立董事本地任职会降低上市公司的财务重述行为倾向。本文认为造成上述结果的原因可能在于：一方面，独立董事本地任职有比较明显的信息优势，减少了信息不对称问题，有利于更好地参与公司治理;另一方面，可能是声誉机制在起作用，作为一种隐形的契约，独立董事本地任职会比较注重塑造并维护在当地的声誉，工作时会更加小心谨慎、认真负责，能更好地将独立董事的监督作用得到发挥。

表4第三列和第四列检验了产权性质对于独立董事本地任职与财务重述行为之间关系的影响。结果表明，在民营企业中，存在独立董事本地任职现象时会对财务重述行为产生显著的负相关关系;而在国有企业中，独立董事本地任职会对财务重述行为产生负相关关系，但效果并不显著。本文认为造成上述结果的原因可能在于：独立董事是否本地对于民营企业影响更大，而对于国有企业来说，因为聘请独立董事的要求更为严格，地理距离并不阻碍其功能的发挥。

在控制变量方面，资产负债率（Lev）与财务重述显著正相关，说明公司债务对管理层行为无法产生有效的约束作用，公司规模（Size）和成长性（Growth）与财务重述相关性不显著，该结果与何威风等[8]的研究保持一致。董事会独立性（Inddir）与财务重述不显著可能是因為我国的独立董事没有发挥其应有的作用。产权性质（Nature）、女性独立董事比例（Female）、独立董事平均年龄（Age）、股权集中度（Ownrate）、董事会规模（Board）和两职合一（Dual）与财务重述没有发现显著的负相关关系。

2.独立董事本地任职、政治联系与财务重述

表5检验了政治联系对独立董事本地任职与财务重述行为二者关系的调节作用，回归结果表明，独立董事本地任职和政治联系的交乘项（GEO×POL）显著为正，说明独立董事本地任职减少企业财务重述行为发生的积极作用在同时存在政治联系时被弱化，支持了假设2。虽然独立董事本地任职在加强公司治理和监督职能的发挥上有一定的优势，但是同时具有政治联系的独立董事则会改变这一情况。因为公司更加注重具有政治联系的独立董事的资源优势，以此来协调公司与政府部门的关系[21]，该种情况会导致独立董事的监督职能不能正确地发挥。加上社会网络的复杂，监管部门对企业的威慑力下降，这都将进一步削弱独立董事的监督效应。

表5第三、四列展示了根据产权性质进行分组后的回归结果。回归结果表明在民营企业中独立董事本地任职和政治联系的交乘项（GEO×POL）显著为正，国有企业中独立董事本地任职和政治联系的交乘项（GEO×POL）为正但不显著。说明与民营企业相比较，政治联系的调节作用在国有企业中显著下降。本文认为造成上述结果的原因可能在于：国有企业的实际控制人一般是各级政府及其下属机构，与政府存在着无法剥离的天然联系，很少需要再额外借助独立董事的力量与政府建立联系。除此之外，国有企业的监管更严，约束更多，聘请独立董事的要求更为严格，地理距离并不阻碍其功能的发挥，这都导致政治联系在国有企业中的作用大打折扣，影响甚微;而独立董事是否本地任职对于民营企业则影响更大，因为民营企业缺乏与政府间的原生关系，没有得天独厚的先天条件，只能更多地利用独立董事的政治资源来谋求商业利益。

3.稳健性检验

为了增强本文结论的说服力和可靠性，本文将通过下列方法来进行稳健性检验。

（1）控制内生性。本地独立董事可能选择会计信息质量相对较高的公司进行任职，考虑到因变量与解释变量之间可能的反向因果关系，为控制这一自选择问题，本文使用滞后变量法在保持其余样本数据不变的前提下，将自变量独立董事本地任职滞后1期再进行回归分析。同时考虑到《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》于2007年正式实施，为增强数据的有效性和时效性，将样本期间控制为2009—2016年。在独立董事本地任职与财务重述的回归分析中显示：独立董事本地任职（GEO）的系数显著为负，且全样本和民营样本分别在10%和5%的水平显著。在政治联系对独立董事本地任职和财务重述的调节作用回归分析中显示：独立董事本地任职（GEO）和政治联系（POL）的交乘项显著为正，且全样本和民营样本分别在5%和1%的水平显著。（表略）

（2）对财务重述样本进行整理，将因统计失误或因录入和排版导致的数据遗漏等技术原因导致的技术问题财务重述赋值为0，进一步进行回归分析。在独立董事本地任职与财务重述的回归分析中显示：独立董事本地任职（GEO）的系数显著为负，且全样本和民营样本分别在10%和5%的水平显著。在政治联系对独立董事本地任职与财务重述二者关系的调节作用回归分析中显示：独立董事本地任职（GEO）和政治联系（POL）的交乘项显著为正，且民营样本在5%水平显著。（表略）

综上，本文的主要结论经检验后并未发生改变。

五、研究结论

独立董事的监督职能对于减少企业财务重述行为，保护投资者利益和保障资本市场的健康有序发展有着举足轻重的作用，但同时任职地点距离的远近对于其监督职能的发挥有着不可忽视的影响。基于此，本文以2003—2016年我国A股上市公司为样本，实证检验了独立董事本地任职对企业财务重述的影响，同时考察了政治联系对独立董事本地任职与企业财务重述关系的调节作用，并通过分组回归，考察了上述关系在不同产权性质下的差异。研究结果显示：（1）独立董事本地任职在一定程度上能够减少企业财务重述行为的发生，更好地发挥独立董事的监督作用，且在民营企业中该效应更加显著;（2）政治联系对于独立董事本地任职与财务重述行为二者关系的调节效应显著，独立董事政治联系弱化了独立董事本地任职对企业财务重述行为的抑制作用，且与国有企业相比较，这一现象同样在民营企业中更为显著。经过稳健性检验后，上述结论仍然成立。有关部门应该进一步加强信息披露制度建设，加强对企业财务重述行为的监管，并且建设和完善我国独立董事制度需要考虑独立董事日常办公地这一个人特征，可以适当鼓励上市公司聘用本地独立董事，在信息优势的帮助下，促使独立董事的监督效应和咨询效应最大化，提升上市公司信息披露的可信度，提高财务报告使用者对资本市场的信心，减少资本市场不稳定因素，促使经济平稳健康发展。此外，政治联系不利于本地独立董事监督职能的充分发挥，可能会造成以政治资源交换商业利益的后果，监管部门应审慎关注具有政治联系背景的独立董事的决策表决行为，并进一步研究相关措施减少以权谋私行为的发生，维护资本市场的公平，保障经济工作有序发展。最后，具体问题具体分析，监管部门应充分考虑不同产权性质下政治联系作用的差异化问题，切忌因噎废食，应直面工作难度加大所带来的挑战，进一步加强管理。

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