邓府 王子国 张家礼 江雨

摘 要：烟农专业合作社是一种为烟农提供专业性服务的互助性经济组织，然而由于制度上的缺陷面临较高的税收风险。合作社应从以下几方面做好工作规避税收风险。一是厘清烟农专业合作社收支、代收代付等实际账务，将烟农社员缴存的专业化服务收支账务处理为成员往来账中代管代付生产经营费用;二是加强与税务机关和当地政府的协调沟通，消除税务机关对烟农专业合作社“偷税漏税”的误解;三是争取当地政府对烟农专业合作社的政策优惠和加大扶持力度，让烟农专业合作社在脱贫攻坚舞台上发挥更大作用。

关键词：烟农专业合作社 税收风险 合理避税

烟农专业合作社是指在家庭承包经营的基础上烟叶生产經营者或者烟叶生产经营服务的提供者、利用者，资源拥有者联合民主管理的互助性经济组织，其主要职能是组建各（烤烟环节）服务队伍，为烟农社员大力开展各环节专业化服务及烟草设施综合利用、承接烟草设施建设及管护、拓展多元化经营等业务提供便利，同时为烟区广大农民提供临时务工、增加农民务工收入、减少烟农投入成本、提高烟叶质量、增加烟农种烟效益等服务。烟农专业合作社统一收取烟农社员环节经营成本，支付服务成本费用，并按业务量收取一定比例的服务管理费作为利润。

     一、烟农专业合作社主要业务及收支情况

（一）提供的服务项目

以贵州省六盘水市水城县辖区水城县米箩合力烤烟综合农民专业合作社（以下简称合力合作社）和水城县桥达源烤烟综合服务农民专业合作社（以下简称桥达源合作社）两烟农专业合作社为例。两烟农专业合作社的职能主要是为水城县烟农社员开展烟地深翻、烤烟育苗、起垄、（打孔）移栽、植保、烘烤、分级、有机肥集制、烟苗配送等专业化服务，同时利用育苗工场、烘烤工场、烟草农机、烟地等开展综合经营，承接土地整治、烤房改造、烟水工程管护，承揽烟叶收购临时业务等经营。

（二）合作社账务基本收支情况

根据烟草行业下发的烟农合作社会计核算和财务管理指导意见及相关要求，烟农专业合作社为烟农社员和非社员提供烟叶生产专业化服务、基础设施管护、实用技术推广、烟用物资配送，其他业务服务而获得的经营性费用，记账为合作社收入。

2016年6月以后，贵州省六盘水市水城县国家税务局将合力合作社和桥达源合作社纳入“增值税一般纳税人”管理，两烟农专业合作社相应的收入和支出须开具增值税专用发票或普通发票作为账务依据。通过统计合力合作社和桥达源合作社账务系统（详见表1）得知，2013至2017年，两烟农专业合作社累计实现经营入账（收入）11268.01万元、服务成本（支出）10139.28万元，支付经营人员报酬、水电费、办公费等管理费用后，实现盈余（利润）308.93万元，累计筹集设施管护资金400.142万元。

     二、合作社面临的税务风险及避税依据

（一）面临的涉税风险

当前，税务部门对烟农专业合作社为烟农提供烟叶生产专业化服务、基础设施管护、实用技术推广、烟用物资配送和其他业务服务等而获得的经营性收入尚未制定和出台具体的税收优惠及减免政策，也没有具体的税收优惠及减免标准。而从烟草行业下发的烟农专业合作社会计核算和财务管理指导相关意见看，管理部门在理解烟农专业合作社作为农民互助合作组织的实质及意义方面存在一定的偏差，根源在于将烟农专业合作社视为一般的经营性企业看待及指导，用对待一般性企业理念及思维指导烟农专业合作社财务建设。按照这种理解，烟农专业合作社为烟农社员提供的烤烟育苗、机耕、起垄、移栽、植保、烘烤、分级、（烟苗、烟叶）运输、有机肥制作等多种服务过程中产生的生产经营费用，以专业化服务经营收入形式入账。这样一来，按照2016年国家税务局将合作社纳入“增值税一般纳税人”管理后，烟农专业合作社就存在账务涉税风险。《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条明确规定，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

2017年11月19日《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和第二次修订的〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》（第二条）明确的劳务（收入）增值税“税率为17%”。从表1看出，2013至2017年，两烟农专业合作社累计实现经营入账（收入）11268.01万元、两烟农专业合作社5年间共计应缴纳增值税为1915.56万元。单个烟农专业合作社平均每年需缴纳的增值税为383.11万元。通过查询两烟农专业合作社政务凭证看，实际经营过程中没有缴纳相应的增值税。

（二）合作社避税依据

从烟农专业合作社生产经营特性来看，其本质是一种以内部烟农为对象的服务行为。烟农专业合作社虽然是法人组织但并非一般意义上的企业，是一种既能从事生产经营活动但绝不以营利为最终目的的新型的市场主体。烟农专业合作社为本社烟农社员开展烤烟育苗、机耕、起垄、移栽、植保、烘烤、分级、（烟苗、烟叶）运输、有机肥制作等生产经营性服务，其实质是以烟农专业合作社为互助组织单位而进行的统一购买、使用烟叶生产资料，统一生产、加工、运输、贮藏（未交售给烟草部门前）烟叶农产品的服务行为。烟农社员将购买烟叶生产资料，生产、加工、运输、贮藏等所需生产经营费用统一缴存到烟农专业合作社账户，由烟农专业合作社统一代表烟农社员支付（使用）经营费用，从单个烟农生产经营行为变为集体（烟农专业合作社）生产经营行为，生产经营本质同样没有发生根本性变化。无论是从烟农专业合作社建设现状或是长远发展来看，烟农专业合作社必然是服务型合作社，盈利空间有限，主要以服务烟农为主。烟农专业合作社向专业化服务队伍支付的专业化服务费用、购买烟叶生产资料等所产生的生产经营成本，其本质亦是烟农自身的烤烟生产经营成本，只是生产经营成本支付渠道从烟农单一支付变为烟农专业合作社代烟农社员统一支付而已。

如果按照烟草行业下发烟农合作社会计核算和财务管理指导意见及相关账务要求，将专业化服务入账费用记账为合作社收入、专业化服务成本费用记账为合作社专业化服务支出的话，就会误导国家税务机关“盯上”烟农专业合作社并依法征收专业化服务经营收入增值税，烟农专业合作社则被动走入征税“陷阱”，因多年“偷税漏税”而被国家税务机关追缴税费、处罚等。其结果必将导致烟农专业合作社被追加税费，不堪税收重负而破产解体，导致烟农社员找不到组织，个体自行艰难经营;或烟农专业合作社加税定价加重烟农社员烤烟生产经营成本，烟农专业合作社变相为企业或公司，既失去农民互助经济组织的本质，又损害了烟农专业合作社为其烟农社员提供服务便利、烟农社员享受盈余分红、农民抱团发展等所带来的经济利益。

     三、烟农专业合作社合理规避税收风险建议

在切实履行好服务烟农社员，合理确定专业化服务价格，大力提升服务烟农社员质量水平基础上，烟农专业合作社应采取措施合理规避税收风险。

（一）厘清烟农专业合作社收支、代收代付等实际账务，规范处理往来账务

烟农专业合作社核算账务收支时，不能简单地将烟农社员缴存的专业化服务收支处理为专业化服务经营收入和支出，应将烤烟生产经营专业化服务入账费用和成本费用分别计为成员往来账中“代烟农社员保管生产经营费用”和“代烟农社员支付生产经营成本”，也就是明确烟农专业合作社为组织内的烟农社员统一代管代付生产经营费用，统一代烟农社员支付专业化服务成本费用后的结余资金，记账为专业化服务管理费，这才是烟农专业合作社的真正收入。

（二）加强与税务机关和当地政府的协调沟通，解除对烟农专业合作社“偷税漏税”的误会

在履行好烟农专业合作社服务（烟农社员）宗旨及职责的同时，在当前国家决战脱贫攻坚大战略下解决烟区农民特别是贫困户入社务工增收所做贡献等实情，如实详尽向税务机关和当地政府作专题汇报，争取获得国家税务机关的理解，消除烟农专业合作社因实际账面“高收入”而带来的“偷税漏税”误解。经过适当的处理账面收入減少了（实际收益不变），税收包袱减轻了，涉税风险去掉了，摘掉了税收风险“高悬之剑”，解除了束缚手脚的“税收之绳”，可以“轻装上阵”更好地为烟农社员开展好烤烟生产经营专业化服务，为烟农社员谋福利。

（三）争取当地政府对烟农专业合作社的政策优惠和扶持力度

努力争取当地政府加大对烟农专业合作社的扶持力度，出台相应的优惠政策，让烟农专业合作社在脱贫攻坚舞台上大展拳脚，尽显神通。利用已有设施设备和技术条件开展多种经营，拓展服务范围和经营内容，增强合作社持续发展能力。同时吸纳更多的农民（特别是贫困户）务工就业增收，为农民脱贫攻坚奔小康多做贡献。通过为烟农社员提供优质高效服务，将烟农专业合作社建设成管理团队好、服务队伍好、服务机制好、服务业绩好、烟农社员反映好的综合性服务农民专业合作社，为农业、农村、农民谋发展服务，为社会主义新农村建设做贡献。

参考文献：

[1]摘自杭州千岛湖“烟农专业合作社建设座谈会”《烟农专业合作社运行规范（草案）》.

[2]徐永前.农民专业合作社法100问——把握农民专业合作社法的最新发展[M].北京：企业管理出版社，2007.

[3]李智勇.烟农专业合作社100问[M].北京：中国农业出版社，2012：69.

[4]唐娟，关于烟农专业合作社发展建设的思考[J].中小企业管理与科技，2014（11）.

[5]肖梅.浅谈烟农专业合作社的“三化”建设——以皖南烟区烟农专业合作社为例[J].中国农民合作社，2015：42.

（邓府、王子国、张家礼、江雨，贵州省烟草公司六盘水市公司）