张国庆

【摘 要】联营模式是国内商业零售企业的主要经营模式，不占用企业资金，收益稳定，但由于联营商品所有权不属于商业零售企业，因此管理相对简单，从而在经营过程中会存在一些税收风险。本文主要从合同执行、销售、结算三个环节出发，探讨其中的税收风险点。

【关键词】联营模式;税收风险;建议

国内商业零售企业常见的经营模式有自营、联销、代销、租赁这四类，其中联销方式具有易于招商、便于管理、收益稳定、不占用资金、降低经营风险的优势，因此被商业零售企业广泛采用。

一、联营模式的特性

联销模式是有经销商负责提供商品和配备销售人员，商业零售企业提供经营场地，并负责现场管理、统一收银、开具发票的一种经营模式。商业零售企业根据收款金额确认销售收入，以扣除约定的扣率提成或固定抽成后的金额为进货成本，经销商据此提供增值税专用发票与商业零售企业进行货款结算。采用联销方式，商业零售企业不需要占用自己的资金去组织进货，没有真正意义上的库存，因此节约了库存商品的管理成本，回避了商品流通过程中应承担的采购、销售和库存等经营风险，有利于商业零售企业的经营调整。

但联销模式下由于商业零售企业不具有商品的所有权，库存管理环节简单，对商品的销售只是进行辅助销售，因此商业零售企业对招商工作非常注重，而在后续管理上相对轻松，这就导致在经营管理上存在一定的税收风险。

本文结合联营商品在合同、销售、货款结算的三个环节作以下探讨。

二、存在的问题

（一）合同执行过程中的涉税问题

1.保底毛利额联销合同。

一个新品牌进入新市场是需要一段培育期才能在市场上显示出其影响力，因此商业零售企业在引入新品牌时为了确保自己的经济利益，在培育期内会与经销商签订一份保底毛利额联销合同，就是商业零售企业与经销商的扣点是一个固定的保底抽成。

保底毛利额联销方式在一定程度上保护了商业零售企业的利益，但当该品牌销售低于企业预期时，每月的销售有可能会低于每月的保底抽成，造成经销商与商业零售企业货款结算为负数，导致经销商无法开具增值税专用发票进行结算，而商业零售企业又不能开具抽成的增值税专用发票给经销商，因此当商业零售企业决定淘汰该品牌时，如何收回这部分已体现主营业务毛利的保底数会成为一个难题。如果商业零售企业开具其它发票与经销商进行结算，就需要调整这部分毛利，并且交纳的税种可能会有所不同，从而形成一定的税收风险。

2.提取“扣点”和劳务收入结合的联营合同。

提取“扣点”和劳务收入结合的联营合同是指商业零售企业与经销商的联营抽成一部分按扣点结算，而另一部分以收取劳务收入的形式体现，如进场费、广告促销费、展示费、管理费等。这部分劳务收入根据国税发[2004]136号《国家税务总局关于商业零售企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》中“对商业零售企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业零售企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，按营业税的适用税目税率征收营业税”。但如果这部分劳务收入在合同中的约定是以销售额的一定比例进行收取，而不是约定固定金额，那在税务上有将其认定为平销返利的风险，就是“商业零售企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，按照平销返利行为的有关规定去冲减当期增值税进项税金”，而不是缴纳营业税。

3.租赁合同以联营方式进行经营。

有些经销商虽与商业零售企业签订了租赁经营，但商业零售企业为了掌握租赁商户的销售数据，保证收益的准确性，要求统一收银，并约定租金以销售额的比率收取，结算时直接将收款金额扣除租金后进行支付。这种租赁商户的统一收银实为代收银性质，但有些商业零售企业在实际操作中，在收银时以自己的名义向顾客出具销售发票，并在会计核算凭证上也不规范地称为“联营扣点”，这在税务认定时会确认该业务行为是联营性质，需要确认销售收入，并要缴纳17%的销项税，这时如果租赁商户无法向商业零售企业提供增值税抵扣发票，商业零售企业将会承担17%进项税的损失。

（二）商品销售环节的涉税问题

1.商品与发票上的品名不一致。

有些商业零售企业为了管理方便，对一个专柜使用一个商品编码进行粗码管理，而该专柜有几个类型的商品，如果商品与商品编码的商品名称不符，商业零售企业就会存在发票虚开的风险。如一个运动品牌专柜，它有运动鞋、运动服装、袜子、运动辅助配件四类商品，但该专柜只有一个商品编码，名称为“某某服饰系列”。当顾客在该专柜购买运动计时器时，购物发票上的商品名称显示为“某某服饰系列”，而运动计时器又不属于服饰范畴，这就造成发票上的品名与实际购买的商品不符，有虚开发票之嫌。根据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十八条中规定，单位和个人在开具发票时，必须做到按照号码顺序填开，填写项目齐全，内容真实、字迹清楚，全部联次一次打印开具。而《中华人民共和国发票管理办法》）第二十二条第二款中列明认定为虚开发票的，由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款。

2.消费税商品管理不清晰。

有些商业零售企业在规划商品布局时，为了促进销售会将一些时尚潮流的饰品与服饰布置在同一区域，这在管理上会存在一定的疏忽，就是没有对饰品中的银饰品单独归类和定性，而是统用“某某饰品”的商品编码名称，造成在商品管理系统中无法查出这些银饰品的销售数据。根据《中华人民共和国消费税暂行条例》的规定，商业零售企业销售银饰品需要缴纳5%的消费税，因此消费税商品管理不清晰就会存在少缴纳消费税的风险。

3.经销商的购物返券。

有些经销商为了促进其商品的销售会与商业零售企业举办专场的购物返券活动，返券可在其他专柜使用，返券使用金额有经销商在活动结束后全额支付。由于这些返券已经明确有经销商全额支付，因此商业零售企业收银收到该券时不能将之定义为商业折扣，而应体现为应收款，确认销售，缴纳增值税，所以如果商业零售企业在收银时如将券确认为商业折扣，事后通过劳务收入的形式开票与经销商结算，并缴纳营业税，这在以后的税务检查时会存在补交增值税的风险。

（三）货款结算中出现的涉税问题

商业零售企业对联营商品注重收款，在库存管理上较为简便，因此在货款结算时往往也注重金额，而疏忽了商品的数量和品名。有些经销商就利用这点，在开具增值税专用发票时只保证金额的准确性，而在商品名称、数量上会随意调整，与实际销售的情况并不相符，商业零售企业如不认真审核就收取这类增值税专用发票，就会存在收取虚假增值税专用发票的税务风险。当税收检查或经销商被查出虚开增值税专用发票情况时，商业零售企业就会被税务机关认定为善意取得虚假增值税专用发票，如情况严重甚至会被认定为恶意取得增值税专用发票，并按有关法规规定不得抵扣该进项税额以及缴纳罚款。此时商业零售企业虽可要求经销商重新开具增值税专用发票，但往往会因经销商被查处而无法再取得增值税专用发票，最终商业零售企业只能承担该进项税额的损失。

三、建议

1.加强联营商品的管理。

联营商品的所有权虽不属于商业零售企业，但实质上是商业零售企业在销售商品，因此商业零售企业还是要规范联营商品的管理，在商品管理系统中对商品进行分类的细码管理或者单品管理，并设定各类商品的性质，解决粗码管理的模糊性和简单性。当各经销商商品进入商业零售企业时，商业零售企业的营运人员应将商品按设定的编码及时办理入库手续，在销售时严禁套码销售，从而保证商品在销售时与发票品名的一致性。在计算消费税时也可以从商品管理系统中按商品性质查询出准确的销售数据，减少漏提消费税的现象。

2.与新引进品牌的经销商签订提取“扣点”和固定劳务收入相结合的联营合同。

对新引入的品牌，由于无法准确预计该品牌所带来的效益，商业零售企业可将预计的保底毛利进行拆分，在预计的市场培育期内与经销商签订提取“扣点”和固定劳务收入相结合的联营合同，等品牌培育期过后，根据实际的销售情况重新签订联营合同或者淘汰该品牌。如预计一个新品牌培育期为1年，商业零售企业根据该品牌所处区域周边品牌的效益，预计保底收益为50万元，经过测算后与经销商签订了一份1年期的扣点为20%、广告促销费20万、管理费5万元的联营合同，这样商业零售企业先确保有25万元的其他收入，以后该品牌月均销售只要达到10.5万元，按20%扣点计算收益后就能保证总收益的达成。

3.规范租赁商户的统一收银。

对租赁商户的统一收银可由商业零售企业设立专门的POS机，与自营收银相区分，商业零售企业不对租赁商品定价，而只给每个租赁商户设置一个代收款的“基本收银代码”。销售商品时各租赁商户与顾客自由讨价还价，并开具其收款凭证让顾客至收银区缴款，收银员按代收码将成交价录入POS系统的代收款界面，收款后不打印商业零售企业的发票，只需在租赁商户收款凭证上打印收款记录，租赁商户凭收款凭证向顾客开具发票，并确认商品销售收入和纳税。商业零售企业在会计核算时，代收款作为其他应付款处理，并按租赁合同开具租赁发票，从其他应付款中转出租金金额确认其他业务收入。

4.合理区分返券活动的类型，规范收款方式。

以商业零售企业为主导的返券销售活动是一种大型的促销活动，全场大部分商品都会参与，是商业零售企业给予顾客的优惠赠送，是商场的一种赠送行为。消费者购买一定金额的活动商品后会取得商业零售企业赠送的购物券，当顾客用返券购买商品时，此时用券的收款方式应该比照商业折扣处理。

专场返券活动是某经销商单独举办的专项促销活动，商业零售企业可以向其全额收回用券金额，因此，顾客在使用返券时商业零售企业应确认销售并计算增值税，不宜确认为商业折扣，对给予顾客的发票可以通过收款设置将发票本金不包括该用券金额，用券金额有商业零售企业开具发票给经销商作为收款依据。

5.建立电子对账平台。

商业零售企业可以建立电子对账平台，为每个经销商设立代码和查询密码，从而让经销商可以查询自己商品在商业零售企业的相关信息，如每天实时查询自己商品的销售情况、每月可以结算的货款及相关的商品明细。电子对账平台还可以提供商品信息的分析、数据打印及导出功能，这样可以方便经销商进行对账，指导经销商及时对商品进行调整，改进销售方式，特别是可以及时按结算明细清单开具增值税专用发票，而商业零售企业也能有效地核对增值税专用发票，从而杜绝收到虚假增值税专用发票的风险。

四、总结

联营模式是现行市场经济环境下国内零售业的主流模式，但随着我国零售业的快速发展和竞争的加剧，商业零售企业与经销商的合作更趋紧密，合作方式、活动方式、管理模式都在不断地发展。因此商业零售企业应遵循行业的标准和税收的法律法规，认真梳理联营模式的各种业务类型和特性，加强税收管理，合理规划税收，避免税收风险。

·····参考文献···········

[1]王美荣.论商业零售企业在联营模式下商品促销的会计与税务处理[J].商业会计，2013，（1）.

[2]慕柠咛，刘俊良.联营销售模式浅析[J].时代经贸，2013，（2）.

（作者单位：无锡商业大

厦大东方股份有限公司）