任邦齐 王美荣 任祥铭

2006年2月，财政部发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“旧收入准则”），对企业收入的确认、计量和相关信息的披露进行了相应的规范。随着市场经济的发展，经济交易的日渐复杂，实务中收入的确认与计量面临越来越多的问题无法解决。此外，国际会计准则理事会于2014年5月发布了《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》。为了解决实务中收入核算的具体问题，进一步规范我国收入确认、计量与披露，保持我国现行的收入准则能与国际收入准则趋同。借鉴了国际收入准则并结合我国实际的经济情况，对《企业会计准则第14号——收入》进行了修订，财政部于2017年7月公布了修订后的新收入准则。

新收入准则最大的变化在于提出了收入确认的精髓“五步法”模型，即：第1步识别与客户之间的合同、第2步识别合同中的单项履约义务、第3步确定交易价格、第4步将交易价格分配至单项履约义务、第5步在企业履行履约义务时确认收入。“五步法”模型中的难点在于交易价格的确定，交易价格是指企业向客户转让商品而预期有权收取对价的金额。很多实务工作者对于交易价格确定的方法还不是很明确，同时现有的文献对此研究也非常有限，但是交易价格是准确计量收入的前提，地位非常的重要。故将交易价格作为研究对象，从可变对价、重大融资成分、非现金对价、应向客户支付的对价等四个方面谈一下个人的理解与看法。

一、可变对价

可变对价是指销售过程中存在奖励、折扣、返利、退货权、货款抵扣、价格折让、绩效激励等情况，可能导致交易价格有所不同。

（一）可变对价确定的方法

可变对价的确认方法有期望值法和最有可能金额法两种。期望值法是指各种可能对价按概率加权平均求和，此法适用于具有大量可能结果时进行预计。最有可能金额法是指各种可能对价中单一最有可能的金额，此法只适用于两种可能的结果。

1.期望值法的应用。

[例1]电脑生产企业甲与配件生产企业乙在2018年1月1日签订了键盘生产分包合同，生产数量50000个，完工日期为2018年6月30日，合同价格每件100元共计5000000元。若配件生产企业乙能够提前完工，每提前一天，承诺对价将增加10000元。根据以往的经验，甲企业估计提前10天的概率有15%，提前8天的概率有30%，提前6天的概率有30%，提前4天的概率有10%，按时交货的概率有15%，如何计算交易价格呢？

分析：由于可能的结果是多个，故采用期望值法，将可能的对价按概率加权平均求和：

10000×10×15%+10000×8×30%+10000×6×30%+10000×4×10%=61000

计入交易价格的金额=5000000+61000=5061000

2.最可能金额法的应用。

[例2]建筑企业甲签署一项合同，在2018年5月1日之前能够将房屋交付，即可获得100万的奖金，没有完成则不能获得奖金。企业估计完成目标的可能性为80%，完成不了的可能性为20%，如何计算交易价格？

分析：由于结果只有两种可能性，故应采用最有可能金额法计量交易价格。100万的奖金发生的概率高达80%，则将100万的奖金计入交易价格。

（二）可变对价的限制

新收入准则对计入交易价格的可变对价有一定的限制，可变对价只有满足一定条件后才能计入交易价格。需要满足的限制条件是指，可变对价相关的不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回时才可计入交易价格。“极可能”是新收入准则中出现的新术语，但是准则中没有给“极可能”定量化的描述。国际财务准则中对“极可能”的解释是“比很可能的可能性要大很多”。可以将“极可能”理解为《或有事项》准则中的“基本确定”，即概率大于95%，但是小于100%。故需要满足的限制条件还可以表述成，可变对价相关的不确定性消除时累计已确认收入不会发生重大转回的概率高达95%时，才可计入交易价格。当存在下列迹象的时候，表明可变对价可能会导致收入的重大转回，此时不能将可变对价计入交易价格：（1）可变对价的金额极易受到企业影响范围之外的因素，比如天气、市场等情况的影响。（2）影响对价的不确定性预计在很长的一段时间内不会消除。（3）企业在相似合同方面经验有限。（4）在实务中，企业在相似情况下为类似合同提供大幅的价格折扣或变更支付条款和条件。（5）可能结果数量多且范围广。

[例3]2018年1月1日，某资产管理公司与客户签订合同，向客户提供五年的资产管理服务。企业在每个季度末基于在管理的客户资产收取2%的季度管理费。另外，在五年期间内，当资金收益超过可观察的市场指数收益，企业还会收到资金收益20%的绩效奖励。因此，合同中的管理费和绩效奖均为可变对价。问题：季度末时，能否将可变对价计入交易价格？

分析：企业观察到，承诺的对价取决于市场，因此，极易受到企业影响之外的因素影响。因此，合同开始时，企业无法将可变对价计入交易价格。每个季度末，由于不确定性消除，其可将季度管理费计入交易价格中。但是，由于绩效奖励费用依据的是市场指数收益，季度末无法判断可变对价是否会发生重大转回，所以不能计入交易价格。

（三）可变对价计入交易价格的方法

旧收入准则规定当可变对价不可变的时候才可以计入交易价格，新收入准则规定当可变对价满足一定条件的时候就可以计入交易价格，不一定非要等到可变对价不可变的时候。在考虑将对价计入交易价格的时候，首先考虑的是对价是否可变，如果对价不可变，则直接计入交易价格。若对价是可变的，则需要用期望值法或最有可能金额法估计相关金额，然后确定该金额后续极可能不会发生重大收入转回的那部分，最后将该金额计入交易价格。

二、重大融资成分

合同中存在重大融资成分，企业应当按照假定客户在取得商品（或服务）控制权时即以现金支付而需支付的金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间采用实际利率法摊销。

1.新收入准则在重大融资成分关于交易价格和会计科目的部分有重大修订：

（1）旧收入准则以公允价值计量而新收入准则以现金支付的金额计入交易价格。

（2）会计处理上，新收入准则新增“合同资产”、“合同负债”科目。“合同资产”表明的是先履约后收款的经济业务，“合同负债”表明的是先收款后履约的经济业务。

[例4]甲公司向客户销售一套住房，销售价格121万，该价款必须在交房后的24个月内支付。客户在合同开始时就获得了该房产的控制权。合同允许客户在90天内无条件退回房产。甲公司没有任何关于房产的退货历史证据或其他可获得的市场证据。该房产的现金售价为100万。该房产的成本是80万。

问题：甲公司应当在何时确认收入，应确认的收入金额是多少？

分析：甲公司由于退货情况无法估计，应当在退货期满90天后确认产品的销售收入。合同对价121万与商品转让给客户之日的现金售价100万之间存在差额，表明甲公司获得了重大融资利益，因此，该合同包含重大融资成分，甲公司应就该融资成分的影响调整合同收入金额。

（1）合同开始时，向客户转让房产时，由于客户在合同开始时获得了房产的控制权，新收入准则规定计入“合同资产”而不再计入“发出商品”。因为“发出商品”科目无法表示产品控制权的转移。

借：合同资产 80

贷：库存商品 80

（2）90天退货期满后，按照房产的现金售价确认收入，结转成本。

借：应收账款 100

贷：营业收入 100

借：营业成本 80

贷：合同资产 80

（3）在付款期内，按照10%分期确认利息收入。

借：应收账款 21

贷：财务费用 21

（4）客户实际付款时。

借：银行存款 121

贷：应收账款 121

2.新收入准则在客户先付款还是后付款方面的会计处理有重大的修订：

（1）旧收入准则融资交易只考虑了客户后付款的融资情况，而新收入准则不仅考虑了客户后付款的融资情况还考虑了客户先付款的情况。

[例5]2018年12月31日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于两年后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在两年后交付产品时支付449.44万元，或者在签订合同时支付400万。乙公司选择合同支付时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。甲为增值税一般纳税人，甲公司收到乙公司支付的款项时纳税义务已经发生。增值税税率17%。

分析：若选择第一种付款方式，即后付款的方式，则会计处理与例4相同，在此不再赘述。若选择第二种付款方式，即付款的方式，则通过“合同负债”科目，会计处理如下：

（1）2018年12月31日收到货款：

借：银行存款 4680000

贷：合同负债 4000000

应交税费—应交增值税 680000

（2）2019年12月31日融资成分的影响：

借：财务费用 240000

贷：合同负债 240000

（3）2020年12月31日交付产品：

借：财务费用 254400

贷：合同负债 254400

借：合同负债 4494400

贷：主营业务收入 4494400

三、非现金对价

如果在计算交易价格的时候是非现金对价，如何计量交易价格呢？如果交易换出的是存货，则执行收入准则；如果交易换出的是非存货，则执行非货币性资产交换准则。

（1）客户承诺的对价若非现金，应按公允价值计量，无法合理估计公允价值时，应参考所承诺商品或服务的单独售价间接计量。

（2）若客户提供商品或服务以协助企业完成合同义务，企业应评估其是否取得该商品或服务的控制，若是，应将该商品或服务作为非现金对价处理。

（3）非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因发生变动，应当作为可变对价。比如，甲方提供服务，乙方提供股权，资产负债表日股价发生变动，此时的对价不是可变对价，因为不是对价以外的原因形成的，而是对价本身的原因形成的。

[例6]甲公司与乙公司签订合同，为乙公司建造一项大型设备。合同约定，乙公司向甲公司支付1000万元的现金以及一批材料。该批材料的公允价值为500万元，甲公司无需为该批材料额外支付价款，且必须将该批材料用于设备的建造。设备于3个月内建造完成并移交到乙公司，乙公司在该时点获得了设备的控制权。问题：甲公司应当如何确定该设备的收入金额？

分析：本案例中，甲公司所获得材料，无需单独支付对价，因此，乙公司应将该批材料按照公允价值计量，作为设备销售收入进行确认，即，该大型设备的销售收入是1500万。

四、应付客户对价

应付客户对价是指企业给客户钱，比如销售产品的企业甲想要将产品交给乙超市销售，支付给乙超市的上架费，就是属于甲企业的应付客户对价。常见的应付客户对价形式如下：

（1）货位费

（2）合作广告安排

（3）价格保护

（4）优惠券和折扣

（5）“收费服务”安排

旧收入准则应付客户对价的会计处理计入“销售费用”，新收入准则则作为应付客户对价处理。应付客户对价是否为了获取可明确区分的商品或服务，若不是，则作为交易对价的抵减。如果是，则判断企业能否对收到商品或服务的公允价值进行合理的估计。如果不是，则作为交易价格的抵减。如果是，则进入下一步判断，应付客户对价金额是否超出企业取得商品或服务的公允价值。如果是，超出部分则作为交易价格的抵减。如果不是，则作为采购价款处理。具体流程图如图1：

图1 应付客户对价判断流程图

[例7]某消费制造商甲公司签订一项合同，向一家全球大型连锁零售店销售商品，合同期限为1年。该零售商承诺，在合同期限内以约定价格购买1500万元的产品。合同同时约定，甲公司需要在合同开始时向该零售商支付150万的不可退回的款项。该款项在就零售商需要更改货架以使其适合放置甲公司产品做出补偿。第一个月该企业销售货物开具发票金额为200万。

问题：甲公司第一个月如何确认收入？

分析：首先分析应付客户款项的性质，由于该款项并非获取单独可区分的商品或服务，因为甲公司不享有改造货架的任何控制权。因此，应向零售商支付150万作为后续销售商品的抵减项。

根据合同约定，零售商承诺购货总价1500万，因此，所支付的150万相当于给予每项商品10%的折扣确认收入金额。因此，在企业向客户转移商品的第1个月中，企业确认收入180万（发票金额200万减去应付客户对价20万）。

新收入准则下交易价格的确定受到可变对价、重大融资成分、非现金对价、应向客户支付对价四个因素的影响。实务工作中我们要准确的确定收入，必须要准确的确定交易价格。