公允价值考核的可行性研究

2019-03-13罗光明

财会学习 2019年5期

罗光明

摘要：由于固定资产和无形资产采用历史成本计量，收入采用现时公允价值计量，二者出现了会计错配现象，影响决策。为了解决会计信息的缺陷和不足，在保持现有核算体系不变的前提下使会计信息更符合实际，在考核环节对固定资产和无形资产的历史成本进行公允价值调整，完善考核指标，调整具有可行性。

关键词：公允价值;调整;考核;完善

成本控制的核心不是如何节约，而是如何花钱，要旨在于合理利用资源，让资源发挥最大效用，这个途径通常通过考核来体现，而成本和利润构成了考核的两架马车。但在目前的会计体制下，作为决策的基础信息，成本和利润信息是有局限性的，其根源在于固定资产和无形资产成本计价采用历史成本法，折旧与摊销反映的也是历史成本，而收入采用现时公允价，计价口径不统一，干扰了人们对成本和利润的正确判断。为了解决这个问题，使信息更有可信性，考核更加合理和科学，本文在对公允价值计量、固定性资产的历史成本计量对利润造成的影响进行系统分析研究后，有针对性地提出解决思路和具体方法，以期对大家完善和深化考核有所启发。

一、公允价值计量阐述

（一）概念定义

公允价值，通俗讲就是计量日发生的正常市场交易价格。公允价值计量最重要的是确定公允价值输入值，输入值一般分为三个层次，第一层次输入值是计量日的活跃市场报价;第二层次输入值是市场报价外可观察的输入值;第三层次输入值是不可观察输入值。第三层次输入值的设定是对第二层次的输入值又进行了调整，存在一定的主观性，需要采取谨慎而合理的估值技术。

（二）公允价值计量的优缺点

公允价值计量优点主要是顺应了市场环境变化，与历史成本计量相比，公允价值计量产生的会计信息质量更高，更具有参考性。当然缺点也是存在的，对于非货币性资产，由于可参照的活跃交易市场受限，公允价值的输入值中仍然是不可观察值居多，计价时主观因素较强，可靠性不如预期;而且如果不加以控制，这种主观性容易转变成调节利润的工具和手段，导致会计信息结果违背了初衷。但只要采用适当的技术和方法进行估值，减少人为干预，其信息比历史成本计量更可靠。

（三）公允价值计量的使用范围

目前公允价值计量主要用于金融工具、投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等特殊交易事项中，其它如固定资产和无形资产这类固定性非金融资产仍大量使用历史成本计量，对工业企业来说，这类资产往往占比大，会计信息的可靠性对企业影响很大。

二、历史成本下的固定资产和无形资产计量现状及存在的弊端

（一）固定资产和无形资产计量的现状特点

当前，固定资产计价一般分为原始成本、重置成本、净值三种计价方法。净值计价多用于资产盘盈盘亏及毁损。重置成本是现时成本，包括了通货膨胀和过时贬值等因素，但会计实务操作较为复杂，一般用于固定资产盘盈中。现行准则下，资产账面价值记载的大多都是按购置时支付的对价计量的，即历史成本法，这也是基本计价标准，记录的信息具有客观性，原始性，操作简单，但它未考虑时间价值和物价水平，无法真实反应资产的现时价值。相应地，固定资产折旧反映的也是历史信息。无形资产计价存在的问题与固定资产类似，其中土地增值较快，其入账价值与现行公允价值一般相差甚远，因此，摊销额与真实情况也有较大差异。由于所选择的会计计量方式不同，衡量经营成果的账面数据也是不同的。

会计计量模式中，除了法规限制外，一般情况下各單位会选择适合企业自身实际的一种计量模式，目前公允价值计量仅限于部分业务，整体上仍普遍采用历史成本计量，计量模式一旦选择后就基本固定了，不能随意变更。计量模式对经营结果影响很大，最终将直接体现在对利润的影响上。严格讲，我们通常所说的成本均为历史成本，只不过物料消耗、临时性备品备件、人工投入等各种资源消耗跨时不长，接近市价，时间价值可以忽略不计，重点要考虑固定资产和无形资产的历史成本计量所造成的影响。对于固定资产和无形资产而言，投入金额较大且受益期长，而且很多企业在计提资产减值准备时很谨慎，并不想对现有模式做出改变，资产使用过程中并不进行减值测试，资产以原始成本计量且一直维持至终了，因此不得不考虑跨期长所带来的影响。

（二）历史成本计量存在的弊端

固定性的资产支出前期已经固定，后期一般难以再左右，但是资产规模和质量对企业影响很大，是生产经营的必备工具，也是企业发展的生产力，反映的信息却停留在过去的特定经济环境，没有前瞻性，不适应现行市场环境，这种后溯行为，传递出的信息存在很大局限性，尤其对制造业，这种影响更突出。相反，收入是以现行市价为基础计算的，具有公允价值特性，可以看出两种计价方式并存，导致会计利润虽然数字真实，但其信息却不真实，与市场环境脱节，相关性较弱，干扰了人们的正确判断，以至于影响决策。

（三）公允价值调整的必要性

在考核时，一般情况下仅将固定成本当做不可控因素进行剔除不予考核，但并未对由此受到影响的利润进行调整，利润所表示的信息仍然含有历史成本计价影响因素，与收入的现时公允价值特征存在会计错配现象。因此，固定资产和无形资产的公允价值调整势在必行。

三、固定资产和无形资产的公允价值调整思路和方法

目前的会计核算体系，并没有真正实行公允价值会计，如果直接从会计核算层面调整，容易与税法的计税基础产生偏离，而且调整也比较复杂。但是对于固定资产和无形资产而言，历史成本计量显然已经无法满足瞬息万变的市场情况，因此有必要进行适当的公允价值调整。鉴于此，结合会计准则，考虑核算及税收的合规性和合法性，对固定成本造成的影响不进行会计调整，而是从经营成果考核的角度出发，对成本的公允价值进行调整修正，使经过调整后的信息更符合实际，对生产经营更有指导意义。

调整可以分为三个步骤：结合市场情况，先按一定的估值方法确定资产成本变化率，这是调整的依据;根据成本变化率调整资产价值，这是调整的基础;根据资产价值增减调整折旧和摊销金额，这是调整的目的。

（一）资产成本变化率的确定

对于使用中的固定资产公允价值，包含两部分，即增值和减值。不管是增值还是贬值折损，一般并没有活跃交易市场，公允价值的第一二层次输入值获得的几率较小，采取的输入值为第三层次居多，这种情况下，选择一种合适的估值技术确定价值变得很难，而且固定资产品种繁多，工作量大。因此，考虑到不涉及具体会计核算，考核中可采取方便易行的简化方法进行公允价值调整。

对于资产增值，调整修正时各企业可选择按通货膨胀率、GDP增长率、工业品价格增长指数、政府和行业的统计数据等相对适合自身行业特点的计算法则折算成本的膨胀系数进行调整，将成本与利润换算为可比口径，来降低口径异同所造成的干扰。一般的工业企业可以采用GDP增长率、工业品价格增长指数相结合来进行调整，从而使固定性成本具有公允价值特性。当然，这种比率可以选择国家指标，也可选择地区指标，关键要从行业的关联度及政策影响度考虑。对于土地而言，可按同一区域、环境相同或相近、用途相同或相近的土地作为参考进行估值调整。为了维护调整的严肃性，估值技术方法一旦选定，除非情况发生重大变化，否则不得随意变更。对于资产贬值，可以从技术和实体角度衡量贬损程度，以确定一个相对合理的成本收缩系数，便于贬值调整。

（二）资产的公允价值调整

1.固定资产的价值调整

资产增值价值增长。随着经济增长，考虑投入资金的时间价值等各种因素导致价值增长，按步骤一的增值系数进行公允价值调整后，资产的公允价值将比账面金额大，应将账面少记数调整增加。

资产贬值价值下降。固定资产购置以后，随着技术的进步和社会环境发生变化，资产会由于实体性、功能性和经济性损耗产生贬值，按步骤一确定的贬值系数调减资产的现行公允价值，账面资产记载金额比公允价值虚高，应将这种虚高部分调减。

以上两项增减调整后发生的综合变化，就是资产的公允价值变动部分，从中可以看出通过一段时间以后固定资产价值发生的变化趋势。调整后资产的公允价值增减额不应直接归于经营者当期绩效，不进行考核。

2.无形资产的价值调整

无形资产当中，变化最大的为土地，其余部分一般不会有较大的波动。土地的价值在经过较长时间后，会随着经济增长、通货膨胀、区域发展、企业价值升值等因素而产生升值，记载的资产账面价值虚低，按步骤一的估值技术进行公允价值调整后相应增加资产价值。

（三）固定资产折旧与无形资产摊销的增减调整

1.固定资产贬值调整导致价值减少，原来所列报的折旧虚高，利润虚低，多记折旧少记了经营者的业績，调减虚高部分的折旧成本后利润考核数应加回来;同理，调整后资产价值增长而导致原来折旧少记多记利润的，应将利润数调减。

2.无形资产升值导致应摊销额增加，利润减少，原来少记摊销多记了经营者的业绩，调增少记的摊销成本后减少的利润应从考核绝对额中减除。

以上两项因资产价值变动引起固定资产折旧和无形资产摊销变动，从而导致的利润增减的金额，应视为正常利润变动，与会计利润合并计入当期绩效进行考核。

通过以上步骤的调整后，资产价值和利润规模与企业自身条件基本相符，从一定程度上讲，调整后的指标才是企业的真实情况，对企业的生产经营决策更具有参考价值。