李明泰

为落实党中央、国务院关于深化增值税改革的决策部署，推进增值税实质性减税，《财政部税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告2019年第39号，以下简称财税39号公告）第七条规定，自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额（以下称加计抵减政策）。加计抵减，简单来说，就是允许特定纳税人按照当期可抵扣进项税额的10%计算出一个抵减额，专用于抵减纳税人一般计税方法计算的应纳税额。要掌握加计抵减政策，需要把握以下二点：

一、关于加计抵减政策的适用主体

按照39号公告的规定，判断适用加计抵减政策的具体标准是，以邮政服务、电信服务、现代服务和生活服务（以下称四项服务）销售额占纳税人全部销售额的比重是否超过50%来确定，如果四项服务销售额占比超过50%，则可以适用加计抵减政策。

二、关于加计抵减额的抵减方法

加计抵减额只能用于抵减一般计税方法计算的应纳税额。加计抵减额抵减应纳税额需要分两步：

第一步，纳税人先按照一般规定，以销项税额减去进项税额的余额算出一般计税方法下的应纳税额。

第二步，区分不同情形分别处理：第一种情形，如果第一步计算出的应纳税额为0，则当期无需再抵减，所有的加计抵减额可以直接结转到下期抵减。第二种情形，如果第一步计算出的应纳税额大于0，则当期可以进行抵减。在抵减时，需要将应纳税额和可抵减加计抵减额比大小。如果应纳税额比当期可抵减加计抵减额大，所有的当期可抵减加计抵减额在当期全部抵减完毕，纳税人以抵减后的余额计算缴纳增值税；如果应纳税额比当期可抵减加计抵减额小，当期应纳税额被抵减至0，未抵减完的加计抵减额余额，可以结转下期继续抵减。

三、加计抵减的税务及会计处理

为了让广大纳税人和税务人员尽快熟悉和掌握加计抵减政策,笔者通过下面一个实例,详细解读加计抵减政策的税务及会计处理具体运用。

［案例］某饮服公司为增值税一般纳税人，2019年5月提供餐饮服务销售额6000万元，进项税额200万元，全部属于允许抵扣的进项税额，上期结转的加计抵减额余额10万元，此外无其他涉税事项。

要求：1.计算该饮服公司5月的增值税应纳税额是多少？2.做出加计抵减额的会计分录。3.加计抵减的减税降费政策在执行过程中，需要注意的问题有哪些？

［解析］

1.抵减前的应纳税额=6000×6%-200=360-200=160（万元）

当期计提加计抵减额=200×10%=20（万元）

当期可抵减加计抵减额=10+20-0=30（万元）

抵减后的应纳税额=160-30=130（万元）

5月的增值税应纳税额是130万元。

在本案例中，当期可抵减的加计抵减额30万元就是加计抵减的减税降费政策能给企业带来的红利。

2.根据财政部《关于深化增值税改革有关政策的公告》适用《增值税会计处理规定》有关问题的解读，自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。这项规定应当按照《增值税会计处理规定》（财会［2016］22号）相关规定进行处理，实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。

月底计算当月应交未交增值税的会计分录：

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） 160

贷：应交税费——未交增值税 160

次月缴纳增值税的会计分录：

借：应交税费——未交增值税 160

贷：银行存款 130

其他收益 30

在此需要说明的是，增值税加计抵减收益即不属于企业所得税不征收收入，又不属于企业所得税免税收入，30万元增值税加计抵减收益应当并入当期应纳税所得额依法计算缴纳企业所得税。

加计抵减的减税降费政策在执行过程中，应注意以下几个问题：

第一，加计抵减政策只适用于一般纳税人。小规模纳税人即使四项服务销售额占比超过50%，也不能适用加计抵减政策。

第二，四项服务销售额是指四项服务销售额的合计数。

第三，关于销售额占比的计算区间，应对今年4月1日之前和4月1日之后设立的新老纳税人分别处理。4月1日前成立的纳税人，以2018年4月至2019年3月之间四项服务销售额比重是否超过50%判断，经营期不满12个月的，以实际经营期的销售额计算；4月1日以后成立的纳税人，由于成立当期暂无销售额，无法直接以销售额判断，因此，成立后的前3个月暂不适用加计抵减政策，待满3个月，再以这3个月的销售额比重是否超过50%判断，如超过50%，可以自第4个月开始适用加计抵减政策，此前未计提加计抵减额的3个月，可按规定补充计提加计抵减额。

需要注意的是，虽然加计抵减政策只适用于一般纳税人，但在确定主营业务时参与计算的销售额，不仅指纳税人在登记为一般纳税人以后的销售额，其在小规模纳税人期间的销售额也是可以参与计算的。如某纳税人于2018年1月成立，2018年9月登记为一般纳税人，在计算四项服务销售额占比时，自2018年4月开始计算。还有一种情况，某些新成立的纳税人，可能成立后的前3个月未开展生产经营，如果前3个月的销售额均为0,则在当年内自纳税人形成销售额的当月起往后计算3个月来判断当年是否适用加计抵减政策。

第四，加计抵减政策按年适用、按年动态调整。一旦确定适用与否，当年不再调整。到了下一年度，纳税人需要以上年度四项服务销售额占比来重新确定该年度能否适用。这里的年度是指会计年度，而不是连续12个月的概念。

第五，考虑到加计抵减政策是一项全新的优惠政策，纳税人还需要有一个逐步适应的过程。因此，如果纳税人满足加计抵减条件，但因各种原因并未及时计提加计抵减额，允许纳税人在此后补充计提，补充计提的加计抵减额不再追溯抵减和调整前期的应纳税额，但可抵减以后期间的应纳税额。

加计抵减政策本质上属于税收优惠，应由纳税人自主判断、自主申报、自主享受。这样可以保证纳税人及时享受税收政策红利，避免因户数多、审核时间长而造成优惠政策延迟落地。同时，为帮助纳税人准确适用加计抵减政策，对于申请享受加计抵减政策的纳税人，需要就适用政策做出声明，并在年度首次确认适用时，提交《适用加计抵减政策的声明》（以下称《声明》）,完成《声明》后，即可自主申报适用加计抵减政策。

由于加计抵减政策是按年适用的，因此，2019年提交《声明》并享受加计抵减政策的纳税人，如果在以后年度仍可适用的话，需要按年度再次提交新的《声明》，并在完成新的《声明》后，享受当年的加计抵减政策。需要注意的是，并未要求纳税人必须在每个年度的第一个申报期就提交《声明》，纳税人可以补充提交《声明》，并适用加计抵减政策。