陶黎娟（博士）

一、引言

目前理论界关于内部控制的经验研究层出不穷，得到了很多实证结论。实务界也大张旗鼓地全面实施内部控制，并总结了实施经验、实施效果。然而，这些工作都是在没有澄清内部控制概念的前提下进行的。如果对内部控制的概念缺乏明确的界定，对内部控制的本质缺乏透彻的认识，那么理论界现有许多经验研究的结论必然缺乏普适性，实务界的具体操作也必然缺乏明确清晰的指引。鉴于此，本文通过综合内部控制理论研究的相关文献，并结合企业实施内部控制过程中面临的困惑，试图探究内部控制的本质。在明确内部控制本质这一大前提之下，再来探讨理论研究的方向和内部控制的实施问题，研究兼具理论价值和应用价值。

内部控制概念有两个完全不同的起源和功能：作为一种审计方法和作为一种管理方法[1]。从传统审计视角转入管理视角，强调的是内部控制的管理活动属性。李心合[1]指出，内部控制框架和要素的设置要能够涵盖公司管理的全过程；王竹泉、隋敏[2]指出“内部控制强调……公司治理和企业管理兼容”；白华[3]认为内部控制本质是一项管理职能；樊行健、肖光红[4]认为内部控制本质上是一项企业管理活动。持类似观点的还有谷棋、张相洲[5]和谢志华[6]等。最近几年，管理视角的内部控制研究备受推崇。相比较而言，管理视角的内部控制研究更有现实意义，这是因为伴随着公司环境的变化，内部控制需从财务报告导向向价值创造导向转型[1]。