白 华（博士生导师），彭俊英

在内部控制和审计领域有一个十分重要的概念——控制环境，或称为内部环境，其被广为接受的定义来自内部控制的权威研究机构——美国COSO委员会。但是，自1987年COSO的前身即美国反虚假财务报告委员会（Treadway委员会）提出控制环境概念以来，理论界对控制环境的定义和构成要素做出了各不相同的界定，这使得人们对控制环境的认识似是而非。本文将基于管控融合论，首先介绍控制环境概念和构成因素的发展演进过程，然后分析问题产生的根源，最后重新解释控制环境。

一、控制环境的演进

1.缘起。1987年，Treadway委员会在《美国反虚假财务报告委员会的报告》[1]（简称《报告》）中，首先提出了“控制环境”概念。虽然“内部会计控制”已于1977年写入了《反海外贿赂法》，并得以广泛实施，但是虚假财务报告并没有得到有效遏制。《报告》认为，“内部会计控制”主要针对那些有系统记录的程序性业务，一般由较低层级的员工执行，而管理层会凌驾于“内部会计控制”之上。因此，为防范虚假财务报告的产生，应该体现“高层基调”和“相关职能部门”的作用。于是，《报告》指出，从首席执行官开始，公司高层要设定基调和建立财务报告环境。

《报告》将控制环境界定为：“公司控制环境是实施内部会计控制和编制财务报告的氛围。控制环境包括管理哲学和经营风格，组织结构、沟通和执行权力，责任分配的方法，以及人事管理方法。控制环境对整个财务报告编制过程具有普遍影响（pervasive impact）。……